Se formulan las siguientes consultas en relación con la obligación de entregar comprobantes de pago:

  1. Tratándose de personas que han venido brindando servicios remunerados a una entidad (mediante actividades generadoras de renta de cuarta categoría) y que pretenden haber cumplido con la obligación de entregar comprobantes de pago, entregando recibos por honorarios de personas que no tuvieron participación alguna en la prestación de servicios, ¿resultan de aplicación los artículos 164° y 174° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF?.

  2. El supuesto descrito en el párrafo precedente, ¿se encuentra previsto dentro de los alcances del artículo 1° del Decreto Legislativo N° 813?.

La SUNAT responde*:

BASE LEGAL:

  • Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, y normas modificatorias; en adelante, TUO del Código Tributario (publicado el 19.8.1999).

  • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, y normas modificatorias; en adelante, TUO del IR (publicado el 14.4.1999).

  • Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, y normas modificatorias; en adelante, RCP (publicado el 24.1.1999).

  • Decreto Legislativo N° 813 – Ley Penal Tributaria (publicado el 20.4.1996), modificado por Ley N° 27038.

ANÁLISIS:

  1. En principio, entendemos que la primera consulta tiene por objeto que se precise si el sujeto que presta servicios generadores de renta de cuarta categoría incurre en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174° del TUO del Código Tributario, en caso que por la prestación de dichos servicios entregue un recibo por honorarios que contiene, como datos de identificación del obligado, los datos de una persona distinta a él.
Al respecto, partimos de la premisa que los servicios que motivan la referida consulta encuadran en el inciso a) del artículo 33° del TUO de la Ley del IR y no en el inciso b) del mencionado artículo(1), pues de ser así no existiría la obligación de emitir comprobante de pago.

Bajo dicha premisa, tenemos que de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 87° del TUO del Código Tributario, los deudores tributarios están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria, y en especial deberán emitir, con los requisitos formales legalmente establecidos, los comprobantes de pago o guías de remisión, y entregarlos en los casos previstos por las normas legales.

Conforme lo prescribe el numeral 2 del artículo 4° del RCP, los recibos por honorarios se deben emitir en los siguientes casos: a) por la prestación de servicios a través del ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio; y, b) por todo otro servicio que genere Rentas de Cuarta Categoría, salvo lo establecido en el numeral 5 del artículo 7° del RCP(2).

A su vez, el numeral 2 del artículo 6° del RCP establece que, están obligados a emitir comprobantes de pago, entre otros, las personas naturales que presten servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación en favor de un tercero, a título gratuito u oneroso.

Agrega el citado artículo 6° que, tratándose de personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas, la obligación de otorgar comprobantes de pago requiere habitualidad; no obstante, en caso que las mismas, sin ser habituales, requieran otorgar comprobantes de pago, podrán hacer uso de los formatos proporcionados por la SUNAT, los cuales podrán ser utilizados para sustentar gasto o costo para efecto tributario.

Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, las personas naturales que prestan habitualmente servicios por el ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio, o de otro servicio que genere Rentas de Cuarta Categoría, están en la obligación de emitir y entregar recibo por honorarios, salvo la excepción prevista en el numeral 5 del artículo 7° del RCP.

Tal y como lo dispone el numeral 2.1 del artículo 8° del RCP, dicho comprobante de pago debe contener como información impresa los datos de identificación del obligado, esto es, los apellidos y nombres de la persona que presta el servicio y su número de RUC, entre otros.

Ahora bien, según lo establece el artículo 164° del TUO del Código Tributario, toda acción u omisión que importe violación de normas tributarias, constituye infracción sancionable. Vale decir, la existencia de una infracción supone el incumplimiento de una norma tributaria, como es aquélla que establece la obligación de emitir el comprobante de pago respectivo.

En ese sentido, de acuerdo con lo previsto en el numeral 1 del artículo 174° del TUO del Código Tributario, constituye infracción tributaria el no otorgar los comprobantes de pago u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como tales.

Así, teniendo en cuenta que el RCP establece la obligación del sujeto que presta el servicio generador de Renta de Cuarta Categoría, de emitir el recibo por honorarios correspondiente, mal podría considerarse cumplida dicha obligación si éste hace entrega de un recibo por honorarios emitido por una persona distinta, más aún cuando conforme lo señala el numeral 2.1 del artículo 8° del RCP, el referido comprobante de pago debe contener los datos de identificación del sujeto que presta el servicio.

En tal virtud, en caso que el comprobante de pago sea emitido por una persona distinta a la obligada de acuerdo con el RCP, se deberá entender configurada la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174° del TUO del Código Tributario.
  1. En lo que atañe a la segunda consulta, conviene dividir el análisis en función de los efectos que se derivan tanto para quien presta los servicios como para el beneficiario de los mismos

    Al respecto, debemos señalar que el artículo 1° del Decreto Legislativo 813 – Ley Penal Tributaria, modificado por Ley N° 27038, sanciona con pena privativa de la libertad no menor de 5 ni mayor de 8 años a quienes en provecho propio o de un tercero y valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, dejan de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.

    Según la doctrina(3), los elementos que componen la tipicidad objetiva en el delito de defraudación tributaria son, esencialmente, el comportamiento engañoso del agente activo dirigido a incumplir con su obligación tributaria y, el perjuicio ocasionado al Estado precisamente por dicha omisión dolosa.

    Dicho en otras palabras, para que se configure el delito de defraudación tributaria, la conducta del contribuyente debe consistir en maniobras fraudulentas que influyan en la determinación de sus obligaciones tributarias y tengan necesariamente como consecuencia directa el no pago de los tributos.

    Siendo esto así, queda claro que estaremos frente a un supuesto de defraudación tributaria cuando un perceptor de Rentas de Cuarta Categoría entrega comprobantes de pago emitidos por un tercero, con el propósito de ocultar sus propios ingresos, de manera que le permitan dejar de pagar en todo o en parte los tributos a su cargo.

    En la misma hipótesis, si el adquirente de los servicios acepta comprobantes de pago, no obstante saber que fueron emitidos por terceros ajenos a la operación, y los utiliza para deducir gastos que reduzcan o anulen la materia imponible, habría incurrido igualmente en delito de defraudación tributaria, toda vez que dicha deducción estaría sustentada con comprobantes de pago emitidos para respaldar operaciones simuladas.

    Cabe señalar también que, en ambos supuestos, la responsabilidad penal podría extenderse al emisor de los comprobantes de pago, si su participación en los hechos tuvo el propósito de colaborar en la consumación del delito, facilitando los documentos necesarios para sustentar las operaciones simuladas u ocultar los ingresos de quién prestó realmente los servicios.

    Asimismo, es conveniente agregar que la sola omisión de anotar ingresos en los registros contables por parte de un perceptor de Rentas de Cuarta Categoría, determinaría la comisión de delito contable, previsto en el inciso b) del artículo 5° de la Ley Penal Tributaria antes referida, por parte del obligado.

    Finalmente, debemos precisar que lo expuesto en los párrafos precedentes, en ningún caso perjudica la posibilidad que se determine también responsabilidad penal por la comisión del delito contra la fe pública en la modalidad de falsificación de documentos, previsto y penado en el artículo 427° del Código Penal. En tal caso, la Administración Tributaria deberá proceder a formular la denuncia correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193° del TUO del Código Tributario.


CONCLUSIONES:
  1. Se entiende configurada la infracción tipificada en el numeral 1° del artículo 174° del TUO del Código Tributario, cuando el comprobante de pago es emitido por una persona distinta a la obligada de acuerdo con el RCP.

  2. En tal supuesto, es posible atribuir responsabilidad penal por la comisión del delito de defraudación tributaria, tanto al prestador de los servicios como al beneficiario de los mismos, siempre que su conducta -individualmente juzgada- sea dolosa y genere perjuicio fiscal efectivo; vale decir, les permita dejar de pagar, en todo o en parte, los tributos a su cargo.
  1. En la misma hipótesis, la participación dolosa de quien emite comprobantes de pago para respaldar operaciones inexistentes, con el propósito de facilitar a terceros la consumación del delito de defraudación tributaria, determina también responsabilidad penal.

  2. Asimismo, la omisión de anotar ingresos en los registros contables configura delito contable, de conformidad con lo dispuesto en el inciso b) del artículo 5° de la Ley Penal Tributaria.

  3. Los mismos hechos pueden configurar, de modo paralelo, delito contra la fe pública en la modalidad de falsificación de documentos, conforme a lo dispuesto en el artículo 427° del Código Penal.


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    (1) “Artículo 33°.- Son Rentas de Cuarta Categoría las obtenidas por:
    a) El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.
    b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares.”

    (2) La referida norma exceptúa de la obligación de otorgar comprobantes de pago por los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, síndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares.

    (3) BRAMONT ARIAS TORRES, Luis A. Manual de Derecho Penal. 2da edición.


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    * INFORME N° 275-2002-SUNAT/K00000 del 30 de septiembre del 2002.