INFORME N° 018-2001-SUNAT/K00000

Sumilla:

1. Los servicios de impresión y entrega de textos escolares, encargados por una entidad a otra -cuya organización es de tipo empresarial- a cambio de un precio convenido, siguiendo las instrucciones impartidas por la primera y en la que tiene relevancia el resultado final de la obra; califica para efectos del Impuesto General a las Ventas como un contrato de prestación de servicios en la modalidad de un contrato de obra.

2. Para efectos tributarios, se considera a la presente operación como una prestación de servicios gravada con el IGV, no encontrándose la misma comprendida en el Apéndice II del TUO de la Ley del IGV.

INFORME N° 018-2001-SUNAT/K00000

MATERIA:

Impuesto General a las Ventas – Servicios de impresión y embalaje de libros.

Se consulta si los servicios consistentes en la elaboración y entrega de libros encargados por una entidad a otra a cambio de un precio convenido, en base a las instrucciones impartidas por el primero, califica para efectos tributarios como una prestación de servicios o una venta de bienes muebles exonerada, por tratarse de bienes incluidos en el Apéndice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (Partidas Arancelarias 4901.10.00.00/4901.99.00.00-4903.00.00.00).

BASE LEGAL:

- Artículos 1755°, 1756°, 1771°, 1770°, 1772° y 1773° del Código Civil.

- Norma IX del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF.

- Artículos 1°, 3°, y Apéndice II del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 29-94-EF y sus modificatorias.

- Artículos 1°, 3°, 4° y 7° de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado – Ley N° 26850, modificada por Ley N° 27330.

ANÁLISIS:

En principio entendemos que, la presente consulta se encuentra orientada a determinar si la operación consistente en servicios de impresión y entrega de textos escolares, encargados por una entidad a otra –cuya organización es de tipo empresarial- a cambio de un precio convenido, siguiendo las instrucciones impartidas por la primera y en la que tiene relevancia el resultado final de la obra; califica para efectos tributarios como una prestación de servicios o una venta de bienes muebles exonerada por tratarse de bienes incluidos en el Apéndice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.

Al respecto cabe manifestarle lo siguiente:

1. En la medida que no existan definiciones propias en las normas tributarias tendría que determinarse la naturaleza jurídica de cada operación, a fin de establecer el tratamiento tributario que le corresponde.

En efecto, la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, contempla el principio de aplicación supletoria, señalando que en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

2. En este sentido, el Código Civil regula en su Título IX a los contratos de prestación de servicios, señalando en el artículo 1755º que "por la prestación de servicios se conviene que éstos o su resultado sean proporcionados por el prestador al comitente".

De acuerdo con la Exposición de Motivos del artículo antes glosado, el objeto del mismo es definir el contrato de prestación de servicios, entendido como categoría general que abarca todos los contratos en los que surge una obligación a cargo de una de las partes de proporcionar a la otra no sólo sus servicios sino también el resultado de éstos. Asimismo, señala que los servicios pueden consistir en el trabajo intelectual o en el manual, y que el resultado puede bien ser material o bien artístico, científico, literario, etc. ⁽¹⁾.

De otro lado, el artículo 1756º del citado Código Civil establece que son modalidades de la prestación de servicios nominados, entre otras:

a) La locación de servicios (regulada por los artículos 1764° al 1770°).

b) El contrato de obra (regulado por los artículos 1771° al 1789°).

3. En cuanto al contrato de obra, el artículo 1771º del Código Civil señala que "por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución".

De la norma citada en el párrafo precedente, de lo que disponen las normas del Código Civil respecto de dicho contrato y según la opinión de especialistas en la materia, podemos afirmar que ⁽²⁾:

· En el contrato de obra lo determinante es la elaboración o transformación de la materia, existiendo una actividad productiva de corte empresarial, siendo este un contrato con obligaciones de resultados en el que tiene un valor preponderante el resultado final de la obra. Se caracteriza por la obligación que asume el empresario de proporcionar al dueño de la obra el resultado de la prestación de sus servicios, contra el pago de una retribución.

· En el contrato de obra se prevé la posibilidad de subcontratar íntegramente la realización de la obra, siempre que se cuente con autorización escrita del comitente (artículo 1772º del Código Civil).

· Los perfiles del contrato de obra son netamente empresariales y existe, en suma, una organización económica proporcionada por el contratista destinada a la realización de la obra.

· Los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto distinto (artículo 1773° del Código Civil).

De las características antes anotadas podemos establecer que el objeto del contrato de obra esta dado por el resultado del trabajo realizado por el contratista y no por el trabajo mismo, de modo tal que el contratista compromete la realización de una obra determinada.

Asimismo, el contrato de obra tendrá como nota característica su carácter empresarial, sin tener mayor relevancia quien proporcione los materiales o el valor de los mismos.

Por consiguiente, y de acuerdo con las premisas descritas en el presente informe, podemos concluir que la naturaleza de la operación corresponde a la de un contrato de prestación de servicios en la modalidad de un contrato de obra.

Por otra parte, en relación con el artículo 1770º del Código Civil ⁽³⁾, cabe resaltar que dado que el mismo se encuentra referido a los contratos de locación de servicios, únicamente sería de aplicación a dicha modalidad de contratos y no a todos los contratos de prestación de servicios.

4. Habiéndose determinado la naturaleza jurídica de la operación materia de análisis, procederemos a analizar su tratamiento tributario correspondiente.

El artículo 1° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, señala que el Impuesto General a las Ventas (IGV) grava, entre otras operaciones, la prestación de servicios en el país.

Al respecto, el artículo 3° del citado TUO define a los servicios como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

Como puede apreciarse, dado que la operación materia de su consulta califica como un contrato de prestación de servicios en su modalidad de contrato de obra, la misma está gravada con el IGV como "servicio", siempre que la retribución percibida por el prestador del servicio este considerada como renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto.

Asimismo cabe señalar que, si bien el Apéndice II del TUO bajo comentario contiene la relación de servicios exonerados del pago del IGV, dicha relación no incluye a los servicios de impresión de libros y embalajes de textos escolares.

5. A mayor abundamiento consideramos que, a fin de determinar la naturaleza jurídica de los contratos contenidos en la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado también deberá recurrirse a las normas del Código Civil, conforme se analizara en los párrafos anteriores, toda vez que dicha Ley no modifica la naturaleza jurídica de los mismos.

En efecto, el artículo 1° de la Ley N° 26850, Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, modificado por el artículo 1° de la Ley N° 27330, señala los alcances de dicha Ley, al disponer que la misma establece las normas básicas que contienen los límites mínimos y máximos que deben observar las Entidades del Sector Público, dentro de criterios de racionalidad y transparencia, en los procesos de contrataciones y adquisiciones de bienes, servicios u obras y regula las obligaciones y derechos que se derivan de los mismos.

Agrega el citado artículo que, dichos procesos comprenden todos los contratos que estén destinados a obtener bienes, servicios u obras necesarios para el cumplimiento de las funciones del Estado.

Adicionalmente, el artículo 3° de la Ley bajo comentario señala que, los procesos de contratación y adquisición regulados por esta Ley y su Reglamento se rigen por los principios de moralidad, libre competencia, imparcialidad, eficiencia, transparencia, economía, vigencia tecnológica y trato justo e igualitario; teniendo como finalidad garantizar que las Entidades del Sector Público obtengan bienes, servicios y obras de la calidad requerida, en forma oportuna y a precios o costos adecuados.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 4° del citado cuerpo legal, y en lo que se refiere a la especialidad de la norma, dicha Ley y su reglamento prevalece sobre las normas generales de procedimientos administrativos y sobre aquellas de derecho común que fueran aplicables.

Por su parte, el artículo 7° dispone que cada Entidad elaborará un Plan Anual de Adquisiciones y Contrataciones, el cual debe prever los bienes, servicios u obras que se requerirán durante el ejercicio presupuestal y el monto del presupuesto requerido.

6. De las normas glosadas en el numeral precedente fluye que, los procesos de contratación llevados a cabo por las Entidades del Estado, en cuanto a su competencia, procedimiento, voluntad y forma están regidos por el derecho administrativo y, supletoriamente, por las normas del Código Civil en cuanto no resulten incompatibles con su naturaleza.

Asimismo, las disposiciones contenidas en la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado que rigen los contratos administrativos están orientadas a regular el procedimiento previo a la celebración de los mismos así como a dotar de algunas características propias a los contratos administrativos, tales como su formalidad y otras prerrogativas de las que goza la Administración en la ejecución de dichos contratos.

Es decir, el ámbito de aplicación de la Ley a que se refiere el párrafo precedente regula únicamente los procedimientos de adquisiciones de bienes y servicios por parte del Estado, a fin de controlar la correcta gestión administrativa e institucional de los órganos estatales dentro de los límites y requerimientos del Plan Anual de Adquisiciones y Contrataciones.

CONCLUSIONES:

1. Los servicios de impresión y entrega de textos escolares, encargados por una entidad a otra –cuya organización es de tipo empresarial- a cambio de un precio convenido, siguiendo las instrucciones impartidas por la primera y en la que tiene relevancia el resultado final de la obra; califica para efectos del Impuesto General a las Ventas como un contrato de prestación de servicios en la modalidad de un contrato de obra.

Lima,

ORIGINAL FIRMADO POR

EDWARD TOVAR MENDOZA

Intendente Nacional Jurídico

⁽¹⁾ REVOREDO DE MUR, Delia. “Exposición de Motivos del Código Civil”. pp. 441.

⁽²⁾ REVOREDO DE MUR, Delia en la Exposición de Motivos del Código Civil, y ARIAS SCHREIBER PEZET, Max y CÁRDENAS QUIROZ, Carlos en la Exégesis del Código Civil Peruano de 1984.

⁽³⁾ El artículo 1770° del Código Civil establece que, “las disposiciones de los artículos 1764° a 1769°, son aplicables cuando el locador proporciona los materiales, siempre que estos no hayan sido predominantemente tomados en consideración. En caso contrario rigen las disposiciones sobre la compraventa”.

EHP/HBH

23A1084.1D0

23A0063D1

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS–PRESTACIÓN DE SERVICIOS Y EXONERACIÓN A LOS SERVICIOS DE IMPRESIÓN DE TEXTOS ESCOLARES.