SUMILLA:

1. Las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria resultan de aplicación a las actuaciones que efectúe la Administración Tributaria a partir del día siguiente de su publicación.

2. Los criterios interpretativos contenidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria rigen desde la vigencia de las normas que interpretan.

3. En caso de solicitudes de devolución amparadas en el criterio jurisprudencial contenido en la RTF N° 523-4-97 y que versen sobre pagos efectuados respecto de períodos fiscales anteriores a la publicación de la citada RTF, la SUNAT deberá declarar la procedencia de dichas solicitudes.

4. Para efectos de la devolución de la denominada Contribución al FONAVI, carece de relevancia que el pago indebido se haya producido espontáneamente o previa emisión de un valor por parte de la Administración Tributaria. Sin embargo, de existir un valor, éste deberá ser previamente impugnado por el contribuyente, a fin que dicho valor quede sin efecto.

5. No obstante, no serán materia de devolución aquellos pagos hechos respecto de valores impugnados y que tengan la calidad de actos administrativos firmes.

Se formulan las siguientes consultas:

Ley N° 26223.

Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias (en adelante TUO del Código Tributario).

Texto Único Ordenado de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos aprobado por Decreto Supremo N° 02-94 y normas modificatorias (en adelante TUO de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos).

Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N° 27444⁽¹⁾.

Con fecha 19 de diciembre del 2000, se publicó en el Diario Oficial "El Peruano" la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) N° 523-4-97, mediante la cual el citado órgano estableció que la Contribución al FONAVI a cargo de los empleadores dispuesta por la Ley N° 26233, en tanto no genera ninguna contraprestación ni beneficio a favor de éstos, tenía la naturaleza de un impuesto y, por ende, se encontraba comprendida dentro de la inmunidad consagrada para las universidades y demás centros educativos en el artículo 19° de la Constitución Política vigente.

Al respecto, el artículo 154° del TUO del Código Tributario dispone que las Resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, así como aquellas en virtud de las cuales se aplica una norma de mayor jerarquía constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley.

La mencionada norma agrega que, la resolución correspondiente señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial.

De lo expuesto, se concluye que la Administración Tributaria se encuentra obligada a la aplicación de los criterios contenidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal que constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria, mientras dicha interpretación no sea modificada.

Respecto del momento a partir del cual los mencionados criterios son de aplicación general, el artículo 40° del TUO de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos dispone que los actos administrativos producirán sus efectos desde el día siguiente de su notificación o publicación, salvo que el propio acto señale una fecha posterior.

De esta manera, dado que las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria se publican en el Diario Oficial, los criterios contenidos en ellas, son aplicables a las actuaciones de la Administración Tributaria que se realicen desde el día siguiente a dicha publicación.

Sin embargo, respecto a los efectos de la decisión en el tiempo, es del caso mencionar que los criterios interpretativos contenidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria rigen desde la vigencia de las normas que interpretan, debido a que mediante las mencionadas resoluciones no se están creando normas nuevas, sino que únicamente se señala el contenido y alcance de normas ya existentes. Dichas resoluciones, precisamente, por interpretar una norma tributaria de manera expresa adquieren su carácter vinculante.

Es decir que, si bien los criterios de observancia obligatoria son aplicables a los actos de la Administración Tributaria a partir del día siguiente de publicación de la resolución, este hecho no significa que estos criterios no se apliquen respecto a situaciones anteriores a la publicación de la mencionada resolución.

En efecto, si el Tribunal Fiscal mediante la Resolución de Observancia Obligatoria N° 523-4-97, ha precisado que los aportes al FONAVI no califican como una contribución sino como un impuesto, dicho criterio es de aplicación desde el día siguiente de su publicación respecto de las actuaciones de la Administración Tributaria que afecten situaciones producidas a partir de la vigencia de la Ley N° 26233, cuyo artículo 1° señaló la estructura de la denominada Contribución al FONAVI y estableció el aporte por cuenta propia de los empleadores.

En tal sentido, la RTF en cuestión deberá aplicarse a las solicitudes de devolución que se presenten a partir del 20.12.2000, así como a las que se encuentren en trámite a la citada fecha, sin importar que ellas versen sobre pagos realizados por períodos tributarios anteriores a su publicación, efectuados a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 26233. Igualmente, el criterio contenido en dicha RTF también deberá ser aplicado en la resolución de reclamaciones, así como en todo acto administrativo que se emita a partir de la fecha señalada.

Asimismo, carece de relevancia que los pagos efectuados antes de la publicación de la RTF N° 523-4-97 correspondan a tributos autoliquidados cancelados sin requerimiento alguno o a valores emitidos por la Administración Tributaria, dado que tal circunstancia no afecta el carácter indebido de los referidos pagos. En ambos casos las sumas abonadas por la denominada Contribución al FONAVI han sido ingresadas por sujetos que no estaban obligados al pago de dicho tributo, motivo por el cual constituyen un crédito a su favor; no obstante, en el caso de deudas contenidas en valores, los contribuyentes deberán previamente formular la impugnación correspondiente a fin de dejar sin efecto dichos valores.

Sin embargo, distinto es el caso de la deuda tributaria girada por concepto de la Contribución al FONAVI que, habiendo sido impugnada por el contribuyente, haya, por ejemplo, merecido una resolución firme desestimatoria dentro del procedimiento administrativo correspondiente.

Si bien los actos administrativos no tienen carácter inmutable dado que los administrados tienen el derecho de contradecirlos, cabe señalar que, en aplicación del principio de seguridad jurídica, el referido derecho caducará si es que no se ejerce por el interesado dentro de los plazos establecidos y el acto administrativo quedara firme.

En ese orden de ideas, aunque el TUO de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos no contiene una referencia a la noción de acto firme, podemos tomar sólo como referencia el artículo 212° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, según el cual una vez vencidos los plazos para interponer los recursos administrativos, se perderá el derecho a articularlos, quedando firme el acto.

En el mismo sentido, también será firme el acto administrativo que, al haberse agotado la vía administrativa, no sea materia de una demanda contencioso administrativa ante la autoridad judicial, al amparo del artículo 540° del TUO del Código Procesal Civil.

Al respecto, en la doctrina se señala que "ciertos actos, al quedar consentidos por el contribuyente, no sólo resultan inmutables sino también irrevisibles, aun por vía jurisdiccional...de modo que a su respecto puede hablarse de cosa juzgada sustancial"⁽²⁾. Inclusive, en una hipótesis extrema, se indica que "una decisión administrativa lesiva a un ciudadano, con el plazo de caducidad vencido, es también inimpugnable, inmutable e inmodificable por la voluntad del afectado lesionado que decide no cuestionar el fallo administrativo en sede judicial (principio procesal de la "libertad de la demanda")"⁽³⁾.

En cuanto al TUO del Código Tributario, la nulidad constituye una excepción al carácter firme de las resoluciones emitidas por la Administración Tributaria. Al respecto, el artículo 110° del citado TUO señala que la Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo declarará, de oficio o a petición de parte, la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificación, siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.

Adicionalmente, ni los valores ni las resoluciones emitidos en función al criterio interpretativo anterior a la publicación de la RTF N° 523-4-97 se encuentran comprendidos en alguna de las causales de nulidad señaladas en el artículo 109° del TUO del Código Tributario.

En tal sentido, fluye de las normas expuestas que ninguno de los actos firmes emitidos conforme al criterio señalado podrá ser declarado nulo.

En cuanto a los plazos aplicables, el artículo 146° del TUO del Código Tributario indica que la apelación de las resoluciones de la primera instancia administrativa deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación certificada. Asimismo, señala el referido artículo que la apelación será admitida vencido el referido plazo, siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación, y se formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquel en que se efectuó la notificación certificada.

Por su parte, el artículo 157° del TUO del Código Tributario dispone que la demanda contencioso administrativa contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal podrá ser presentada por la Administración Tributaria o por el deudor tributario ante el Tribunal Fiscal, dentro del término de quince (15) días hábiles computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación certificada de la resolución al deudor tributario.

Consecuentemente, en el caso por ejemplo de una Resolución de Determinación emitida por la Administración Tributaria por concepto de la denominada Contribución al FONAVI que haya sido impugnada, y los plazos para interponer el recurso de apelación o, en su caso, la demanda contencioso administrativa hayan vencido, o se haya emitido resolución aceptando el desistimiento del respectivo recurso, tal Resolución de Determinación constituirá un acto administrativo firme, es decir, con eficacia definitiva y, por lo tanto, los pagos que se hayan efectuado para su cancelación no tendrán el carácter de indebidos y no podrán ser materia de devolución.

Sin perjuicio de lo señalado en el presente informe, también deberá tenerse en cuenta que, según el artículo 43° y el numeral 5 del artículo 44° del TUO del Código Tributario, la acción para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años contados desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal. Consecuentemente, tampoco debe proceder la devolución de los pagos indebidos hechos por concepto de la denominada Contribución al FONAVI cuyo plazo de prescripción haya vencido.

Cabe señalar que si bien los contribuyentes involucrados en el criterio jurisprudencial establecido en la RTF N° 523-4-97 gozan de inmunidad tributaria respecto de los impuestos, en los casos en que medie la existencia de un acto administrativo firme o el transcurso del término prescriptorio, el contribuyente se verá impedido de hacer valer su derecho dado el carácter autónomo de las normas procesales. Al respecto, es pertinente recordar que el derecho de acción o el de petición tienen carácter instrumental y no pueden confundirse con el derecho subjetivo conferido a su titular.

1. Las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria resultan de aplicación a las actuaciones que efectúe la Administración Tributaria a partir del día siguiente de su publicación.

2. Los criterios interpretativos contenidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria rigen desde la vigencia de las normas que interpretan.

3. En caso de solicitudes de devolución amparadas en el criterio jurisprudencial contenido en la RTF N° 523-4-97 y que versen sobre pagos efectuados respecto de períodos fiscales anteriores a la publicación de la citada RTF, la SUNAT deberá declarar la procedencia de dichas solicitudes.

4. Para efectos de la devolución de la denominada Contribución al FONAVI, carece de relevancia que el pago indebido se haya producido espontáneamente o previa emisión de un valor por parte de la Administración Tributaria. Sin embargo, de existir un valor, éste deberá ser previamente impugnado por el contribuyente, a fin que dicho valor quede sin efecto.

5. No obstante, no serán materia de devolución aquellos pagos hechos respecto de valores impugnados y que tengan la calidad de actos administrativos firmes.

Lima, 06 de julio de 2001.

ORIGINAL FIRMADO POR:

Edward Tovar Mendoza

Intendente Nacional Jurídico

⁽¹⁾ De acuerdo a la Cuarta Disposición Complementaria y Final de dicha ley, ésta entrará en vigencia el 11.10.2001 y derogará el TUO de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos.

⁽²⁾ GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho Financiero, Vol II. p. 821. Ediciones Depalma: Buenos Aires, 1987.

⁽³⁾ QUIROGA LEON, Anibal. Una aproximación al Derecho Constitucional Tributario. En: Revista de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) - Grupo Peruano N° 25, p.97. Lima, mayo del 2000.