SUMILLA: Los ingresos obtenidos por las compañías de seguros se consideran devengados durante el período de cobertura de la póliza de seguro, independientemente de la fecha en que se suscribe la misma o de la fecha del pago de la prima.

El artículo 16° de la Resolución SBS Nº 381-91 no modificó el momento en que se produce el devengo del ingreso para el caso de los corredores de seguros.

La comisión del agenciamiento se devenga durante los períodos que comprende la prestación de servicios de los corredores de seguros, pudiendo deducirse como gasto por las compañías aseguradoras conforme a dicho devengo.

Se formulan las siguientes consultas, vinculadas con la aplicación del método del devengado en las empresas de seguro y corredores de seguro, para propósito de la determinación de la renta neta de tercera categoría del Impuesto a la Renta:

1. ¿Procede aceptar como gasto del ejercicio la provisión por concepto de "comisiones a corredores de seguros" que efectúan las empresas aseguradoras, aún cuando la obligación para su pago se encuentre sujeta a la condición de que el asegurado cancele la prima por el contrato de seguro suscrito, condición que recién se cumple en el ejercicio siguiente en el cual se emite el comprobante de pago y se registra el ingreso correspondiente?.

2. De resultar afirmativa la respuesta, ¿procedería que el "corredor de seguro" contabilice como ingreso devengado del ejercicio la comisión provisionada por la empresa aseguradora, aún cuando no haya facturado la misma en cumplimiento de la Resolución SBS Nº 381-91?.

El artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, resultando esta disposición de aplicación analógica para la imputación de los gastos.

De acuerdo a la doctrina⁽¹⁾, en el sistema de lo devengado se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo, es decir, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio.

Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado ni sean exigibles.

Asimismo, el concepto de devengado debe reunir las siguientes características:

1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto,

2. Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente,

3. No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

A mayor abundamiento, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 466-3-97 se señala que la aceptación del rédito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica, pero no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal, puede valuarse en moneda, hay una realización potencial pero no una realización efectiva, porque todavía no hay disponibilidad para el beneficiario.

De acuerdo con la citada Resolución, el concepto del devengado, se asocia indisolublemente al concepto del realizado, en el sentido que el ingreso para ser considerado como tal debe haberse generado, en el caso de la prestación del servicio, cuando se ha efectuado dicho servicio.

Es del caso indicar que, según lo dispone el artículo 337º de la Ley Nº 26702 en concordancia con el artículo 2º de la Resolución SBS Nº 381-91⁽²⁾, los corredores de seguros actúan como intermediarios en la celebración de contratos de seguros con cualquier empresa aseguradora y asesoran a los asegurados o contratantes del seguro, en materias de su competencia.

Adicionalmente, el artículo 16º de la Resolución antes mencionada señala que el derecho del corredor de seguros a cobrar la comisión del agenciamiento se adquiere cuando la empresa aseguradora percibe efectivamente el importe de la prima.

De otro lado, según la terminología usada en el Marco Contable Conceptual del Plan de Cuentas para empresas del Sistema Asegurador aprobado mediante Resolución SBS N° 348-95, en los contratos de seguros "el asegurado transfiere riesgos específicos durante determinados períodos y montos, a una compañía aseguradora, a cambio de una prima"⁽³⁾.

En el mencionado documento, se indica que broker (corredor de seguros) es la persona jurídica independiente que provee seguros y asesoramiento imparcial a sus clientes, a través de una o varias compañías aseguradoras. Sus ingresos representan las comisiones recibidas de las compañías aseguradoras(³).

En el Marco Contable Conceptual del referido Plan de Cuentas, se indica que "puesto que el concepto de correspondencia o apareamiento de ingresos es aplicado para el reconocimiento de los ingresos por primas, es lógico que el mismo principio sea aplicado para contabilizar los costos incurridos en obtener el ingreso por primas. En consecuencia, los costos de adquisición variables que son directa o indirectamente incurridos en la producción o renovación de las primas, son diferidos y amortizados como un débito contra los ingresos hasta que las primas sean ganadas. Los costos de adquisición que están directamente relacionados con la producción de seguros incluye todos los costos directos e indirectos, tales como de evaluación de riesgos y emisión de pólizas"(³).

De conformidad con lo manifestado en los párrafos precedentes, podemos afirmar lo siguiente:

a) Los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), y los gastos son deducibles en el ejercicio en que surge la obligación por los mismos y se determina su monto (sean pagados o no).

En el caso de la prestación de servicios, los ingresos se consideran devengados cuando se hubiere prestado dicho servicio, aún cuando el deudor no hubiere cumplido con el pago del mismo o todavía no sea exigible. Es decir, se considera que dichas sumas han sido "ganadas" en el ejercicio en que se presta el servicio, en la medida que el derecho no esté sujeto a ninguna condición que lo pueda hacer inexistente.

En el caso específico de las compañías de seguros, éstas empiezan a brindar el servicio desde la fecha de vigencia del período de cobertura del seguro con independencia de la fecha en la cual se firma la póliza y de la fecha de pago de la prima.

En efecto, siendo la prestación a cargo de la compañía de seguros el brindar cobertura frente a los riesgos asegurados, el ingreso de ésta se devenga conforme vaya transcurriendo el período de vigencia del seguro que otorga la cobertura.

Así por ejemplo, tratándose de un seguro cuya vigencia es desde el 1.7.2001 hasta el 30.6.2002, se considera ingreso devengado del primer ejercicio la parte proporcional de la prima correspondiente a la cobertura prestada por los meses de julio a diciembre de 2001; en tanto que la diferencia de la prima se considerará devengada en el ejercicio siguiente.

b) Tratándose de corredores de seguros cuya función consiste en proveer seguros y asesoramiento imparcial a sus clientes, a través de una o varias compañías aseguradoras, el artículo 16° de la Resolución SBS Nº 381-91 no modificó el momento en que se produce el devengo de sus ingresos, sino únicamente señaló la oportunidad en que se produce la exigibilidad del pago de la comisión.

Ello por cuanto, como ya se indicó anteriormente para efecto del devengo del ingreso, interesa la prestación del servicio, independientemente del momento en que la retribución sea exigible. Adicionalmente, en nuestra opinión la Resolución bajo comentario no establece una condición que impida la existencia del derecho que corresponde al corredor de seguros.

Ahora bien, si la prestación del servicio del corredor de seguros por la cual le corresponde la comisión bajo comentario se realiza durante la vigencia del contrato de seguro, entonces su ingreso se devenga conforme transcurra la vigencia del referido seguro.

c) Teniendo en cuenta que en la imputación del gasto también se aplica el método del devengo, los gastos son deducibles en el momento que se genera la obligación de pagarlos, independientemente que se hubiere efectuado o no el desembolso respectivo y de su exigibilidad.

En consecuencia, en la medida que la prestación del servicio del corredor de seguros por la cual se genera la comisión del agenciamiento se realiza durante la vigencia del contrato de seguro, entonces el gasto también se devenga en la forma indicada en el literal precedente.

Finalmente, cabe señalar que las reglas del devengo anteriormente expuestas, no alteran el principio de apareamiento o correspondencia contemplado en el Plan de Cuentas para empresas del Sistema Asegurador.

d) En lo que se refiere al otorgamiento de comprobantes de pago, los mismos deben entregarse en la oportunidad que señala el artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Así, el numeral 5 del citado artículo dispone que, en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, los comprobantes de pago deben entregarse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:

- La culminación del servicio.

- La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.

- El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

1. Los ingresos obtenidos por las compañías de seguros se consideran devengados durante el período de cobertura de la póliza de seguro, independientemente de la fecha en que se suscribe la misma o de la fecha del pago de la prima.

2. El artículo 16° de la Resolución SBS Nº 381-91 no modificó el momento en que se produce el devengo del ingreso para el caso de los corredores de seguros.

3. La comisión del agenciamiento se devenga durante los períodos que comprende la prestación de servicios de los corredores de seguros, pudiendo deducirse como gasto por las compañías aseguradoras conforme a dicho devengo.

4. Los comprobantes de pago deben entregarse en la oportunidad que señala el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Lima, 11.12.2001