La comisión del agenciamiento se devenga durante los períodos que comprende la prestación de los servicios de los corredores de seguros, pudiendo deducirse como gasto por las compañías aseguradoras conforme a dicho devengo.

Se consulta si para efectos de la aplicación del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto por comisiones de agentes de seguros es deducible para efectos tributarios en el mismo ejercicio gravable en que se devenga el ingreso al cual está relacionado, de conformidad con lo establecido por el Plan de Cuentas para Empresas del Sector Asegurador.

El artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, resultando esta disposición de aplicación analógica para la imputación de los gastos.

De acuerdo a la doctrina⁽¹⁾, en el sistema de lo devengado se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo, es decir, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio.

Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado ni sean exigibles.

Asimismo, el concepto de devengado debe reunir las siguientes características:

1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto,

2. Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente,

3. No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

A mayor abundamiento, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 466-3-97 se señala que la aceptación del rédito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica, pero no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal, puede valuarse en moneda, hay una realización potencial pero no una realización efectiva, porque todavía no hay disponibilidad para el beneficiario.

De acuerdo con la citada Resolución, el concepto del devengado, se asocia indisolublemente al concepto del realizado, en el sentido que el ingreso para ser considerado como tal debe haberse generado, en el caso de la prestación del servicio, cuando se ha efectuado dicho servicio.

Ahora bien, según lo dispone el artículo 337º de la Ley Nº 26702, los corredores de seguros actúan como intermediarios en la celebración de contratos de seguros con cualquier empresa aseguradora y asesoran a los asegurados o contratantes del seguro, en materias de su competencia.

De otro lado, según la terminología usada en el Marco Contable Conceptual del Plan de Cuentas para empresas del Sistema Asegurador aprobado mediante Resolución SBS N° 449-2000⁽²⁾, en los contratos de seguros "el asegurado transfiere riesgos específicos durante determinados períodos y montos, a una compañía aseguradora, a cambio de una prima".

En el mencionado documento se indica que, el corredor de seguros es la persona natural o jurídica independiente que provee seguros y asesoramiento imparcial a sus clientes, a través de una o varias compañías aseguradoras. Sus ingresos representan las comisiones recibidas de las compañías aseguradoras.

En el Marco Contable Conceptual del referido Plan de Cuentas, se indica que "puesto que el concepto de correspondencia de ingresos es aplicado para el reconocimiento de los ingresos por primas, es lógico que el mismo principio sea aplicado para contabilizar los costos incurridos en obtener el ingreso por primas. Los costos de adquisición que están directamente relacionados con la producción de seguros incluyen todos los costos directos e indirectos, tales como de evaluación de riesgos y emisión de pólizas".

De conformidad con lo manifestado en los párrafos precedentes, podemos afirmar lo siguiente:

a) Los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), y los gastos son deducibles en el ejercicio en que surge la obligación por los mismos y se determina su monto (sean pagados o no).

En el caso de la prestación de servicios, los ingresos se consideran devengados cuando se hubiere prestado dicho servicio, aún cuando el deudor no hubiere cumplido con el pago del mismo o todavía no sea exigible. Es decir, se considera que dichas sumas han sido "ganadas" en el ejercicio en que se presta el servicio, en la medida que el derecho no esté sujeto a ninguna condición que lo pueda hacer inexistente.

En el caso específico de las compañías de seguros, éstas empiezan a brindar el servicio desde la fecha de vigencia del período de cobertura del seguro con independencia de la fecha en la cual se firma la póliza y de la fecha de pago de la prima.

En efecto, siendo la prestación a cargo de la compañía de seguros el brindar cobertura frente a los riesgos asegurados, el ingreso de ésta se devenga conforme vaya transcurriendo el período de vigencia del seguro que otorga la cobertura.

Así por ejemplo, tratándose de un seguro cuya vigencia es desde el 1.7.2001 hasta el 30.6.2002, se considera ingreso devengado del primer ejercicio la parte proporcional de la prima correspondiente a la cobertura prestada por los meses de julio a diciembre de 2001; en tanto que la diferencia de la prima se considerará devengada en el ejercicio siguiente.

b) Para efecto del devengo del ingreso de los corredores de seguros cuya función consiste en proveer seguros y asesoramiento imparcial a sus clientes, interesa la prestación del servicio, independientemente del momento en que la retribución sea exigible.

En ese sentido, si la prestación del servicio del corredor de seguros por la cual le corresponde la comisión bajo comentario se realiza durante la vigencia del contrato de seguro, entonces su ingreso se devenga conforme transcurra la vigencia del referido seguro.

c) Teniendo en cuenta que en la imputación del gasto también se aplica el método del devengo, los gastos son deducibles en el momento que se genera la obligación de pagarlos, independientemente que se hubiere efectuado o no el desembolso respectivo y de su exigibilidad.

En consecuencia, en la medida que la prestación del servicio del corredor de seguros por la cual se genera la comisión del agenciamiento se realiza durante la vigencia del contrato de seguro, entonces el gasto también se devenga en la forma indicada en el literal precedente.

Finalmente, cabe señalar que las reglas del devengo anteriormente expuestas, no alteran el principio de apareamiento o correspondencia contemplado en el Plan de Cuentas para empresas del Sistema Asegurador.

1. Los ingresos obtenidos por las compañías de seguros se consideran devengados durante el período de cobertura de la póliza de seguro, independientemente de la fecha en que se suscribe la misma o de la fecha del pago de la prima.

2. La comisión del agenciamiento se devenga durante los períodos que comprende la prestación de los servicios de los corredores de seguros, pudiendo deducirse como gasto por las compañías aseguradoras conforme a dicho devengo.

Lima, 17.12.2001

⁽¹⁾ Roque García Mullín. Manual del Impuesto a la Renta. Buenos Aires - Argentina.

⁽²⁾ Vigente a partir del 1.1.2001.