Sin embargo, de verificarse que el ingreso de moneda extranjera provino de actividades ilícitas, no cabe utilizar éste para justificar los citados incrementos patrimoniales.

Mediante Memorándum N° 938-2001-IA0000, la Intendencia Regional Lima formula las siguientes consultas:

I. ¿Los incrementos patrimoniales correspondientes a períodos tributarios anteriores a la vigencia de la Ley N° 27390 determinados en un proceso de fiscalización, pueden ser justificados con recursos provenientes de la repatriación de moneda extranjera?.

II. ¿Comete delito de defraudación tributaria el sujeto que teniendo depósitos que generan rentas de segunda categoría de fuente extranjera, los oculta mediante el empleo de maniobras fraudulentas?.

 

I. Respecto a la primera consulta cabe señalar que, en principio, y de acuerdo a lo indicado en la misma, partiremos de la premisa que la Administración Tributaria ha comprobado la existencia de una diferencia entre el patrimonio del contribuyente al final del ejercicio y su patrimonio al inicio del mismo; vale decir, que no se encuentra en discusión la existencia de dicho incremento patrimonial.

En ese sentido, entendemos que la consulta está dirigida a que se determine si los incrementos patrimoniales correspondientes a períodos tributarios anteriores a la vigencia de la Ley N° 27390() pueden ser justificados con recursos provenientes de la repatriación de moneda extranjera, efectuada al amparo de las normas que establecieron beneficios tributarios para dicha repatriación.

Bajo este contexto, cabe manifestar lo siguiente:

1. El artículo 52° del TUO del IR establece que se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, constituyen renta neta no declarada por éstos.

Añade dicho artículo que los referidos incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con donaciones que no consten de escritura pública o de otro documento fehaciente; y que tampoco podrán justificarse con utilidades derivadas de actividades ilícitas.

Asimismo, el artículo 92° del citado TUO dispone que la SUNAT procederá a determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el Código Tributario, cuando compruebe la existencia de incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, de conformidad con el artículo 52° antes citado.

Por su parte, el artículo 59° del Reglamento establece que tratándose de incrementos patrimoniales no justificados, a que se refieren los artículos 52º, 92º y 94º del TUO del IR, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los incrementos patrimoniales o la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas, la SUNAT determinará la renta imponible mediante acotación de oficio. Para el efecto, en su caso, se adicionará a la renta neta declarada el incremento patrimonial no justificado o la referida diferencia.

2. Como fluye de las normas antes glosadas, para efectos tributarios, debe comprobarse, en principio, la existencia de una diferencia patrimonial del contribuyente.

Ahora bien, a fin de aplicar la presunción contenida en las normas bajo análisis, se requiere que dicho incremento patrimonial no haya sido justificado por el contribuyente. En este caso, la SUNAT está facultada a determinar de oficio la renta neta, toda vez que se presume que el mencionado incremento constituye renta neta no declarada.

Es preciso tener en cuenta que el supuesto contemplado en la norma, para que opere la presunción, es justamente que el contribuyente no hubiera demostrado fehacientemente a la SUNAT el origen de su patrimonio incrementado.

Adicionalmente, y de acuerdo a lo señalado expresamente en las normas tributarias, los referidos incrementos patrimoniales no podrán justificarse con utilidades derivadas de actividades ilícitas.

3. Ahora bien, corresponde entonces determinar si a fin de no aplicar la presunción contenida en las normas bajo análisis, el patrimonio incrementado correspondiente a ejercicios anteriores al 2001 puede justificarse con los recursos provenientes de la repatriación de moneda extranjera.

Al respecto, cabe indicar que mediante el artículo 201° de la Ley N° 23556 se dispuso que las personas naturales o jurídicas que posean moneda extranjera en el exterior por cualquier concepto, podrán ingresarla al país, sin especificación de procedencia y origen, libre de toda obligación tributaria y de toda responsabilidad penal. Quedan comprendidos en la exoneración tributaria, los impuestos a la renta, bienes y servicios, impuesto general a las ventas, sucesorios, a las remuneraciones y los impuestos patrimoniales. Por Decreto Supremo, el Poder Ejecutivo fijará la fecha límite para el acogimiento a lo establecido en el presente artículo.

En tal sentido, mediante el artículo 1° del Decreto Supremo N° 048-83-EFC se estableció que el plazo indicado en el párrafo anterior vencía el 30.6.83.

Asimismo, el artículo 2° de dicho Decreto Supremo señalaba que, para gozar de los beneficios derivados de la repatriación, las personas naturales o jurídicas debían ingresar la moneda extranjera a través del sistema bancario nacional, antes del vencimiento de dicho plazo.

Por su parte, el artículo 3° de la citada norma dispuso que la sola presentación del comprobante que otorgue la entidad bancaria o financiera del país, a través de la cual se realiza el ingreso de la moneda extranjera, bastará para acreditar haberse acogido a los beneficios contemplados en el artículo 201° de la Ley N° 23556.

El plazo de acogimiento a los referidos beneficios fue ampliado sucesivamente mediante el Decreto Supremo N° 111-83-EFC, Tercera Disposición Transitoria del Decreto Legislativo N° 298, el Decreto Legislativo N° 362 y el Decreto Legislativo N° 399, alcanzando su vigencia hasta el 31.12.1987.

Posteriormente, mediante el artículo 1° del Decreto Supremo N° 094-88-EF() se indicó que las personas naturales o jurídicas que posean moneda extranjera en el exterior por cualquier concepto podrán ingresarla al país sin especificación de procedencia de origen, libre de toda obligación tributaria derivada del Impuesto a la Renta.

El artículo 2° del mencionado Decreto Supremo, establecía que para gozar de los beneficios derivados de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, las personas naturales o jurídicas debían ingresar la moneda extranjera a través de las entidades del sistema financiero de país.

La sola presentación del comprobante que otorgaba la entidad a través de la cual se realizaba el ingreso de la moneda extranjera, bastaba para acreditar haberse acogido a los beneficios contemplados en el Decreto Supremo.

Posteriormente, mediante el artículo 1° de la Ley N° 26899 se prorrogó hasta el 31.12.98 la vigencia del Decreto Supremo N° 094-88-EF y normas modificatorias; y se estableció que no están comprendidas en los beneficios previstos en dicha Ley, las responsabilidades de índole penal, por los dineros de procedencia delictuosa, ni libera de las sanciones que correspondan, en especial de las previstas en los artículos 194°, 296-A y 296-B del Código Penal.

Mediante las Leyes Nros. 27025 y 27207 se prorrogó sucesivamente el plazo establecido en el artículo 1° de la Ley N° 26899 hasta el 31.12.2000().

Como fluye de las normas hasta aquí glosadas, durante la vigencia de las mismas, el ingreso al país de moneda extranjera no solamente era lícito sino que además estaba libre de toda obligación tributaria derivada del Impuesto a la Renta, no requiriéndose siquiera que se especifique la procedencia de la misma.

Para dicho efecto, bastaba únicamente que el ingreso de moneda extranjera se efectuara a través de las entidades del sistema financiero del país, lo cual se acreditaba con la sola presentación del comprobante que otorgaba dicha entidad.

En consecuencia, consideramos que resultaba posible justificar mediante dicho ingreso el incremento patrimonial producido a efecto de no aplicar la presunción contenida en los artículos 52° y 92° del TUO del IR, siempre y cuando dicho ingreso efectivamente fuera el que produjo el referido incremento en el patrimonio (relación causa-efecto)(), lo cual sólo puede ser determinado en cada caso concreto.

Sin embargo, si el referido ingreso de moneda extranjera provino de actividades ilícitas, el mismo no podía servir de justificación de los mencionados incrementos patrimoniales, por existir norma expresa en ese sentido en el TUO del IR.

II. En cuanto a la segunda consulta, partimos del supuesto que una persona domiciliada en el país tiene la obligación de declarar la totalidad de sus rentas, independientemente de la fuente productora de las mismas.

En ese sentido, la omisión por parte del contribuyente de incluir dichas rentas en la declaración pertinente de manera consciente y voluntaria con el propósito de ocultar su verdadera situación tributaria, se convierte en medio engañoso idóneo para hacer incurrir en error a la Administración Tributaria.

Ello produce como resultado una liquidación distinta de la que corresponde, pudiendo determinarse un menor tributo a pagar o anulando el que hubiera correspondido. Se habrá causado entonces un perjuicio fiscal cuantificable en agravio del Estado.

En consecuencia, habiéndose presentado los elementos que configuran el tipo penal se concluye que -en el supuesto descrito- el contribuyente incurrirá en delito de defraudación tributaria a tenor de lo dispuesto por el artículo 1° del Decreto Legislativo N° 813, vigente desde el 21 de abril de 1996, el cual prescribe que comete delito de defraudación tributaria quien en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia o ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.

Asimismo, es de aplicación el inciso a) del artículo 2° del mismo texto legal, el cual señala que es una modalidad de defraudación tributaria ocultar total o parcialmente bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

1. Tratándose de incrementos patrimoniales correspondientes a períodos tributarios anteriores al 2001, cabe la posibilidad de que los mismos sean justificados con recursos provenientes de la repatriación de moneda extranjera efectuada al amparo del artículo 201° de la Ley N° 23556 y Decreto Supremo N° 098-88-EF, siempre y cuando dicho ingreso sea efectivamente el que haya producido el referido incremento en el patrimonio (relación causa-efecto), situación que sólo puede ser determinada en cada caso concreto.

Para dicho efecto el ingreso de moneda extranjera debe haberse efectuado a través de las entidades del sistema financiero del país, lo cual se acredita con la presentación del comprobante que otorgue dicha entidad.

Sin embargo, de verificarse que el ingreso de moneda extranjera provino de actividades ilícitas, no cabe utilizar éste para justificar los citados incrementos patrimoniales.

2. El contribuyente que generando rentas las oculta para anular o reducir el tributo a pagar incurre en delito de defraudación tributaria.

Lima, 21.01.2002

ORIGINAL FIRMADO POR

⁽¹⁾ Esta norma entró en vigencia el 1.1.2001

⁽²⁾ La vigencia de este Decreto Supremo fue establecida inicialmente hasta el 31.12.90. Sin embargo dicha vigencia se prorrogó sucesivamente con las siguientes normas: Decreto Supremo N° 030-91-EF, Decreto Ley N° 26001, Decreto Supremo Extraordinario N° 213-PCM/93, Decreto Legislativo N° 771, Leyes Nros. 26412, 26560 y 26710 (de acuerdo con esta última norma, hasta el 31.12.97).

⁽³⁾ Ambas leyes recogen las exclusiones a los beneficios que señaló la Ley N° 26899.

⁽⁴⁾ Por ejemplo, no es posible justificar un incremento patrimonial producido en el ejercicio 1998, con el ingreso de moneda extranjera efectuado en ejercicios posteriores, porque definitivamente, en dicho supuesto, no puede haber una relación de causa-efecto entre el ingreso de la moneda extranjera y el incremento del patrimonio puesto que el citado ingreso debe ser el presupuesto de un eventual incremento patrimonial, por lo que aquél debe anteceder a éste en el tiempo.