SUMILLA: Tratándose de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y, a su vez, realizan actividad empresarial y declaran rentas de tercera categoría, los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por dichos contribuyentes debe adicionarse a la renta neta de tercera categoría.

Mediante el Memorándum N° 1433-2001-IA0400, el Departamento de Reclamos de la Intendencia Regional Lima formula consulta respecto a la forma de atribuir incrementos patrimoniales no justificados tratándose de las personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y, a su vez, realizan actividad empresarial y declaran rentas de tercera categoría.

Teniendo en cuenta que la consulta está referida al supuesto de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y, a su vez, realizan actividad empresarial y declaran rentas de tercera categoría; entendemos que la misma se encuentra orientada a determinar si los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado deben adicionarse a la renta neta global anual del contribuyente, a su renta neta de tercera categoría o deben atribuirse en forma proporcional a las rentas declaradas por éste.

Bajo esta premisa cabe indicar lo siguiente:

El artículo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, constituyen renta neta no declarada por éstos.

Añade el citado artículo que, los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con donaciones que no consten de escritura pública o de otro documento fehaciente; tampoco podrán justificarse con utilidades derivadas de actividades ilícitas.

El artículo 92° del referido TUO señala que la SUNAT procederá a determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el Código Tributario, cuando compruebe la existencia de incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, de conformidad con el artículo 52° antes glosado.  

De otro lado, el artículo 94° del TUO bajo comentario, establece la presunción de que la diferencia existente entre los gastos comprobados de las personas naturales y las rentas totales declaradas, constituye renta neta no declarada por éstos, salvo prueba en contrario.

Por su parte, el artículo 59° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha dispuesto que tratándose de incrementos patrimoniales no justificados, a que se refieren los artículos 52º, 92º y 94º de dicha Ley, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los incrementos patrimoniales o la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas, la SUNAT determinará la renta imponible mediante acotación de oficio. Para el efecto, en su caso, se adicionará a la renta neta declarada el incremento patrimonial no justificado o la citada diferencia.

Agrega el mencionado artículo que se entiende por renta neta declarada:

a) Tratándose de contribuyentes obligados a declarar: la que conste en la respectiva declaración o la que el contribuyente debió declarar;

b) Tratándose de contribuyentes no obligados a declarar: la que el contribuyente hubiera debido declarar, en caso de estar obligado.

Añade que en ningún caso el monto del incremento patrimonial no justificado se podrá considerar como parte de la renta que el contribuyente debió o hubiera debido declarar.

De las normas anteriormente glosadas, puede inferirse que si bien normalmente la determinación del impuesto se realiza sobre la base de la renta "real" o "efectiva", es decir, aquélla que efectivamente existió en la realidad; se ha establecido una presunción, que consiste en que al detectarse la existencia de algún incremento patrimonial cuyo origen no sea justificado por el contribuyente, se presumirá la existencia de renta neta no declarada por éste.

Al respecto, en doctrina se señala que el incremento patrimonial no justificado, "constituye la cláusula de cierre del Impuesto que permite hacer tributar por el mismo las rentas acumuladas en el patrimonio del sujeto pasivo, sin haber sido declarada en su momento a los efectos oportunos. Se trata, en definitiva, de una presunción iuris tantum que podrá hacer valer la Administración para que tribute una renta hasta el momento oculta, cuya existencia descubre, pero respecto de la cual es incapaz de establecer su origen⁽¹⁾".

Como puede apreciarse, en el caso del incremento patrimonial no justificado estamos frente a la presunción legal de rentas afectas con el impuesto pero cuyo origen no ha podido ser determinado ni sustentado fehacientemente por el contribuyente, por lo que, en principio, no es posible que dicha renta califique en ninguna de las categorías establecidas por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Al respecto, en doctrina se sostiene que es posible que alguna renta esté comprendida en el concepto genérico de renta dado por la ley, y sin embargo no caiga exactamente en la definición de ninguna categoría. Normalmente, tal posibilidad se precave mediante una norma que dispone que toda renta no comprendida en las demás categorías debe imputarse a una determinada de entre ellas, generalmente la de actividad industrial y comercial⁽²⁾.

En consecuencia, los incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta neta de tercera categoría, según lo dispuesto en el inciso g) del artículo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. En efecto, este inciso señala que son rentas de tercera categoría cualquier otra renta no incluida en las demás categorías.

Lo afirmado en el párrafo precedente se ve reforzado por el hecho que si bien las disposiciones relativas al incremento patrimonial no justificado han establecido que en estos casos la SUNAT determinará la renta imponible adicionando a la renta neta declarada dicho incremento (que incluye la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas), no ha efectuado ninguna distinción entre si es la "renta neta global anual" o la "renta neta de tercera categoría"; toda vez que cuando las normas que regulan el Impuesto a la Renta han querido referirse a alguna de ellas lo ha hecho en forma expresa⁽³⁾.

Tratándose de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y, a su vez, realizan actividad empresarial y declaran rentas de tercera categoría, los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por dichos contribuyentes debe adicionarse a la renta neta de tercera categoría.

Lima, 31-01-2002

ORIGINAL FIRMADO POR

⁽¹⁾ PEREZ ROYO, Ignacio. Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, S.A., Madrid 1992. pág.244.

Para Dino JARACH (Impuesto a las Ganancias, 1ra. Edición, 1980, pág 82), considerar como renta neta gravada el monto de los incrementos patrimoniales no justificados "es una forma de establecer globalmente el monto de la renta imponible a través de la comprobación de la diferencia entre la sustancia patrimonial al final del ejercicio y la misma al comienzo del ejercicio. Naturalmente a la suma del aumento patrimonial hay que adicionar lo consumido en el mismo período fiscal, a menos que no se pruebe que el consumo fue cubierto con la realización de objetos pertenecientes al patrimonio del contribuyente o de cualquier otra manera".

⁽²⁾ GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Impuesto Sobre la Renta. Instituto de Capacitación Tributaria, Santo Domingo, R.D. 1980, pág. 78.

⁽³⁾ Así por ejemplo los artículos 53° y 55° del TUO  de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso d) del artículo 52° y la Duodécima Disposición Transitoria y Final del Reglamento de dicha Ley hacen mención al término "renta neta global" o al término "renta neta de tercera categoría", con el fin de dsitinguirlos.