SUMILLA: Tratándose de contribuyentes personas naturales que perciben y declaran únicamente rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y no realizan actividad empresarial, el incremento patrimonial no justificado debe adicionarse a la renta neta global declarada.

 

INFORME N° 159-2002-SUNAT/K00000

 

MATERIA:

Mediante el Memorándum N° 716-2002-IA0400, el Departamento de Reclamos de la Intendencia Regional Lima formula consulta en relación con el Informe N° 043-2002-SUNAT/K00000 mediante el cual esta Intendencia Nacional señaló que tratándose de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y, a su vez, realizan actividad empresarial y declaran rentas de tercera categoría, los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por dichos contribuyentes deben adicionarse a la renta neta de tercera categoría.

Al respecto consulta si el criterio anteriormente indicado sería también aplicable al supuesto de personas naturales que perciben y declaran únicamente rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y no realizan actividad empresarial.

BASE LEGAL:

- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

 

ANÁLISIS:

Entendemos que la consulta se encuentra referida a que se determine si tratándose de personas naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y que no realizan actividad empresarial, los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado que se les detecten deben adicionarse a la renta neta global anual del contribuyente o considerarse como renta neta de tercera categoría.

Bajo esta premisa cabe indicar lo siguiente:

1. El artículo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, constituyen renta neta no declarada por éstos.

Añade el citado artículo que, los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con donaciones que no consten de escritura pública o de otro documento fehaciente; tampoco podrán justificarse con utilidades derivadas de actividades ilícitas.

El artículo 92° del referido TUO señala que la SUNAT procederá a determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el Código Tributario, cuando compruebe la existencia de incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, de conformidad con el artículo 52° antes glosado.  

De otro lado, el artículo 94° del TUO citado, establece que la diferencia existente entre los gastos comprobados de las personas naturales y las rentas totales declaradas, constituye renta neta no declarada por éstos, salvo prueba en contrario.

Como puede apreciarse, las referidas normas establecen la presunción de rentas netas no declaradas cuando se determine la existencia de incrementos patrimoniales no justificados por el contribuyente o responsable o se establezca una diferencia entre los gastos comprobados de las personas naturales y sus rentas totales declaradas.

2. Por su parte, el artículo 59° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha dispuesto que tratándose de incrementos patrimoniales no justificados (IPNJ), a que se refieren los artículos 52º, 92º y 94º de dicha Ley, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los incrementos patrimoniales o la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas, la SUNAT determinará la renta imponible mediante acotación de oficio. Para el efecto, en su caso, se adicionará a la renta neta declarada el incremento patrimonial no justificado o la citada diferencia.

Agrega el mencionado artículo que se entiende por renta neta declarada:

a) Tratándose de contribuyentes obligados a declarar: la que conste en la respectiva declaración o la que el contribuyente debió declarar;

b) Tratándose de contribuyentes no obligados a declarar: la que el contribuyente hubiera debido declarar, en caso de estar obligado.

Añade que en ningún caso el monto del incremento patrimonial no justificado se podrá considerar como parte de la renta que el contribuyente debió o hubiera debido declarar.

Como puede apreciarse, en los casos en los que se determine incrementos patrimoniales no justificados (que comprende los casos en los que el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los incrementos patrimoniales y/o la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas), se determinará la renta imponible mediante acotación de oficio, adicionando a la renta neta declarada el mencionado incremento patrimonial; por lo que tratándose de contribuyentes personas naturales que perciben y declaran únicamente rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y no realizan actividad empresarial, debe adicionarse el mencionado incremento a la renta neta global declarada.

3. Si bien según lo dispuesto en el inciso g) del artículo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta es renta de tercera categoría cualquier otra renta no incluida en las demás categorías, no debe concluirse que esta norma comprenda a las rentas netas presuntas por IPNJ (1).

En efecto, la mencionada norma se encuentra ubicada en el Capítulo V del aludido TUO, en el cual se regula los aspectos relacionados con la renta bruta, que está constituida por el conjunto de ingresos afectos al Impuesto, aspectos entre los cuales se encuentra la categorización de dichos ingresos.

Como se desprende de la ubicación de las normas referidas a la categorización de las rentas, la misma procede respecto de los ingresos que constituyen renta bruta.

Lo señalado en el párrafo anterior se ve reforzado porque en nuestra Ley del Impuesto a la Renta la categorización de los ingresos que constituyen la renta bruta tiene diversas finalidades, entre las cuales podemos destacar las siguientes:

Tratándose de los incrementos patrimoniales bajo análisis ello es irrelevante toda vez que se presume que los mismos constituyen renta neta no declarada, por lo que no cabe ninguna deducción a su importe.

Siendo que no puede ser establecido el momento en el que las rentas presuntas por IPNJ son percibidas o se han devengado, atendiendo precisamente a que se desconoce el origen de las mismas, resultan irrelevantes las reglas de imputación de las rentas a un ejercicio fiscal contempladas en la Ley del Impuesto a la Renta.

De otro lado, también debe considerarse que el mencionado inciso g) del artículo 28° ha sido recogido de anteriores normas que han regulado dicho Impuesto, en las cuales las personas naturales declaraban conjuntamente sus rentas de primera, segunda, tercera, cuarta y quinta categorías, obteniendo de esta manera una renta neta global, a la cual debía agregarse, en su caso, el IPNJ el cual no necesitaba ser categorizado, de lo que puede concluirse que dicho inciso tenía un propósito distinto que sería determinar la categoría a la que pertenecen algunas rentas de fuente conocida que por alguna razón no podían incluirse en otras categorías distintas a la de tercera categoría.

Siendo esto así, no cabe darle un sentido distinto a la norma actualmente vigente.

Adicionalmente, se entiende que entendemos que el propio Reglamento del Impuesto a la Renta asume este criterio, cuando señala que el IPNJ se adicionará a la renta neta declarada, considerando como tal la que conste en la respectiva declaración o la que el contribuyente debió declarar o en su caso la que hubiera debido declarar de estar obligado (3).

En efecto, si toda renta proveniente de IPNJ debiera considerarse como una renta de tercera categoría, no sería coherente que el Reglamento disponga que el citado IPNJ deba agregarse a la renta que ha sido declarada o que se debió declarar, pues si la renta declarada es distinta a la de tercera categoría, no podría cumplirse con lo señalado en el Reglamento.

CONCLUSIÓN:

Tratándose de contribuyentes personas naturales que perciben y declaran únicamente rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y no realizan actividad empresarial, el incremento patrimonial no justificado debe adicionarse a la renta neta global declarada.

 

Lima, 29-05-2002

 

ORIGINAL FIRMADO POR

EDWARD VÍCTOR TOVAR MENDOZA

Intendente Nacional Jurídico

(1) En ese sentido, se modifica el criterio señalado en el Informe N° 043-2002-SUNAT/K00000.

(2) En efecto las rentas de primera o tercera categoría se imputan al ejercicio en que se devengan, mientras que las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría se imputan al ejercicio en que se perciban.

(3) Debe destacarse que la parte resaltada fue incorporada al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta mediante el Decreto Supremo N° 045-2001-EF, publicado el 20.03.2001, lo cual refuerza la posición que la norma reglamentaria tiene como finalidad determinar que el IPNJ debe agregarse a la renta neta que el contribuyente declaró o debió declarar o a la que hubiera debido declarar de estar obligado a ello.

 

NCF

17-A0417-D1

IMPUESTO A LA RENTA – INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO