En el caso de las vacaciones truncas, las obligaciones surgen en la fecha de cese del vínculo laboral.

Se solicita la interpretación del segundo párrafo del artículo 71° de la Ley del Impuesto a la Renta modificado por la Ley Nº 27356, referido a que en el caso de rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, entre otras, la obligación de retener el Impuesto correspondiente surge en el mes de su devengo.

Al respecto, teniendo en cuenta la Cuarta Disposición Final de la Ley Nº 27356, según la cual lo dispuesto en el párrafo precedente también es aplicable al Impuesto Extraordinario de Solidaridad, así como a las aportaciones al ESSALUD y a la ONP, se consulta lo siguiente.

1. ¿Se deberá abonar al fisco por el equivalente del dozavo mensual de las vacaciones devengadas de cada trabajador, el Impuesto Extraordinario de Solidaridad (IES), así como las Contribuciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP); o se abonarán al fisco los tributos correspondientes, devengado el año continuo de labor sobre un sueldo vacacional?.

2. ¿Se abonará el IES y las contribuciones al ESSALUD y ONP, sobre las vacaciones truncas, en caso de cese del trabajador?.

- Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF (publicado el 14.4.1999) y normas modificatorias.

- Ley N° 27356 (publicada el 18.10.2000) que modifica el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.

- Decreto Ley N° 19990 (publicado el 24.4.1973), que crea el Sistema Nacional de Pensiones, y normas modificatorias.

- Ley N° 26233 (publicada el 17.101993) – Aprueba nueva estructura de contribuciones al Fondo Nacional de Vivienda.

- Ley N° 26969 (publicada el 27.8.1998) – Ley de extinción de deudas de electrificación y de sustitución del la Contribución al FONAVI por el Impuesto Extraordinario de Solidaridad.

- Decreto Legislativo Nº 713 (publicado el 8.11.1991) sobre Descansos Remunerados de Trabajadores Sujetos al Régimen Laboral de la Actividad Privada.

- Decreto Supremo 012-92-TR (publicado el 3.12.1992), Reglamento del Decreto Legislativo 713 sobre descansos remunerados de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada.

- Decreto Supremo N° 009-97-SA (publicado el 9.9.1997), Reglamento de la Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud.

En principio, entendemos que la primera consulta se encuentra orientada a determinar si, para efecto de lo dispuesto en la Cuarta Disposición Final de la Ley Nº 27356, las remuneraciones vacacionales otorgadas a los trabajadores se consideran devengadas en forma mensual antes del término del año continuo de labor (equivalente a un dozavo de las mismas) o al término del mismo.

En cuanto a la segunda consulta, entendemos que la misma está referida a los casos en que, por extinción del vínculo laboral, se otorga a los trabajadores un monto por concepto de vacaciones truncas, siendo que el trabajador se encuentra en el supuesto de haber laborado más de un mes pero menos de un año.

Al respecto el artículo 71° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que son agentes de retención, entre otros, las personas que paguen o acrediten rentas de quinta categoría.

El segundo párrafo del citado artículo dispone que, tratándose de personas jurídicas u otros perceptores de rentas de tercera categoría, la obligación de retener el impuesto correspondiente a las rentas de quinta categoría, entre otras, siempre que sean deducibles para efecto de la determinación de su renta neta, surgirá en el mes de su devengo, debiendo abonarse dentro de los plazos establecidos en el Código Tributario para las obligaciones de carácter mensual.

De otro lado, la Cuarta Disposición Final de la Ley Nº 27356 señala que lo dispuesto en el párrafo precedente, será de aplicación al pago y retenciones por concepto del IES, así como a las contribuciones a ESSALUD y a la ONP.

Ahora bien, en el caso del IES, en aplicación de la Ley N° 26233 y sus normas modificatorias, así como de la Ley N° 26969 que sustituyó la Contribución al FONAVI por el IES, son sujetos de este tributo los empleadores sobre el total de las remuneraciones mensuales que abonen a sus trabajadores dependientes.

Asimismo, según el artículo 33° del Decreto Supremo N° 009-97-SA, el empleador debe declarar y pagar mensualmente el aporte a ESSALUD que corresponde a sus trabajadores calculado sobre sus remuneraciones.

Igualmente el artículo 11° del Decreto Ley N° 19990 establece que los empleadores están obligados a retener las aportaciones a la ONP de los trabajadores asegurados obligatorios en el momento del pago de sus remuneraciones y hacer la entrega correspondiente.

De otro lado, de acuerdo a la doctrina, en el sistema de lo devengado se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo, es decir, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio.

Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado ni sean exigibles.

Asimismo, el concepto de lo devengado debe reunir las siguientes características:

1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto.

2. Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.

3. No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

Por lo expuesto, según el artículo bajo comentario surge la obligación de retener y pagar el impuesto cuando nace la obligación de pagar a los perceptores de las rentas de quinta categoría, entre otras, aunque este pago no se haya hecho efectivo.

Asimismo, es del caso indicar, que tal como lo determinan los artículos 10°, 11°, 12° y 15° del Decreto Legislativo Nº 713, el trabajador tiene derecho a treinta días calendario de descanso vacacional remunerado por cada año completo de servicios.

Por lo tanto, el derecho al descanso vacacional solamente se considerará devengado a favor del trabajador cuando éste cumpla un año de servicios laborales, dado que conforme a las normas citadas recién con el transcurso íntegro del lapso mencionado se obtiene tal derecho.

Sin embargo, debe considerarse que el derecho al descanso vacacional, está condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la norma, siendo estos los siguientes:

1. Cumplir con una jornada ordinaria mínima de cuatro horas diarias.

2. Haber laborado un año completo al servicio del empleador. Este año se computará desde la fecha en que el trabajador ingresó al servicio del empleador o desde la fecha que el empleador determine, si compensa la fracción de servicios correspondiente.

3. Superar en el año el record vacacional, el mismo que se establece con relación a la asistencia del trabajador y a la extensión de su jornada semanal, como sigue:

- Si la jornada consta de seis días a la semana, haber trabajado efectivamente al menos doscientos sesenta días en el año.

- En jornadas de cinco días, realizar labor efectiva por lo menos doscientos diez días en el año.

- Tratándose de jornadas semanales de solo tres o cuatro días, si el trabajador no ha tenido más de 10 faltas injustificadas durante un año.

Si el trabajador cuenta con más de un año de servicios pero no supera el record vacacional correspondiente, no tendrá derecho a vacaciones por ese período.

4. Tener una jornada laboral de al menos tres días por semana.

Cabe anotar que en el supuesto que un trabajador cumpla con haber laborado más de un año completo y cumplido una jornada mínima de cuatro horas diarias, pero no supere el correspondiente récord vacacional; no gozará de vacaciones durante ese periodo anual, es decir, no adquiere el derecho vacacional.

De acuerdo con lo expuesto, para efecto del segundo párrafo del artículo 71° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y la Cuarta Disposición Final de la Ley N° 27356, la obligación de retener el Impuesto a la Renta de quinta categoría y las contribuciones a la ONP, así como el pago por cuenta propia del IES y de las contribuciones al ESSALUD solamente se generará una vez que el trabajador complete un año de servicios para el empleador y no en una oportunidad anterior, siempre que se haya cumplido con los requisitos establecidos para tal efecto.

Por otra parte, el artículo 22° del Decreto Legislativo N° 713 señala que, para el cómputo de las vacaciones, el récord trunco será compensado a razón de tantos dozavos y treintavos de la remuneración como meses y días computables hubiere laborado, respectivamente. En tanto, el artículo 23° del Decreto Supremo N° 012-92-TR dispone que, a fin que proceda el abono del récord trunco vacacional, debe acreditarse un mes de servicios al empleador.

De acuerdo a estas normas, puede apreciarse que el récord trunco vacacional es obtenido por el trabajador al producirse la culminación de su vínculo laboral. En este supuesto, la ley laboral otorga al trabajador el derecho a percibir una suma proporcional a la que le hubiera correspondido de completar el récord vacacional, derecho que obtiene en la oportunidad en que finaliza su relación laboral de modo inmediato, por disposición legal, considerando la imposibilidad de ganarlo al completar un año de labores.

En tal sentido, será en esta oportunidad que surgirá la obligación de retener el Impuesto a la Renta de quinta categoría y las aportaciones a la ONP, así como de pagar por cuenta propia el IES y las contribuciones al ESSALUD.

1. La obligación por parte de los perceptores de rentas de tercera categoría de retener sobre la remuneración vacacional el Impuesto a la Renta de quinta categoría y las contribuciones a la ONP, así como de pagar por cuenta propia el IES y las contribuciones al ESSALUD surgirá una vez adquirido el derecho al goce vacacional, es decir, transcurrido el año continuo de labor.

2. Asimismo, en caso de existir vacaciones truncas, la obligación de retener el Impuesto a la Renta de quinta categoría y las contribuciones a la ONP, así como de pagar por cuenta propia el IES y las contribuciones al ESSALUD se originará en la fecha del cese del vínculo laboral.

Lima, 6 de noviembre de 2002.

Original firmado por:

Clara Urteaga Goldstein

Intendente Nacional Jurídico (e)

[1] Vigente a partir del 1.1.2001.

[2]   Conforme al inciso q) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF y normas modificatorias, los contribuyentes podrán deducir el costo o gasto cuando hayan cumplido con efectuar la retención a que se refiere el segundo párrafo del artículo 71° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta o cuando paguen los costos o gastos que constituyan para su preceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría dentro del plazo estableclecido para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio, según establece el inciso v) del artículo 37° del mencionado TUO.

[3]  De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 3.2 del artículo 3° de la Ley N° 26969, los sujetos, base imponible y alícuota del Impuesto, así como las exoneraciones, inafectaciones, deducciones y demás normas necesarias para su aplicación, son las establecidas para la Contribución al FONAVI que se encuentren vigentes a la fecha de aprobación de esta Ley. 

[4]  Roque García Mullín. Manual del Impuesto a la Renta. Buenos Aires – Argentina.

JMP/CCV

14AO407-D1

Impuesto a la Renta de quinta categoría-Retenciones-Devengo.

Impuesto Extraordinario de Solidaridad-Retenciones-Devengo.

Aportaciones a ESSALUD-Retenciones-Devengo.

Aportaciones a ONP-Retenciones-Devengo.