SUMILLA: El tratamiento aplicable a las retenciones del Impuesto a la Renta por los ingresos derivados de contratos de locación de servicios dependerá de si tales ingresos constituyen rentas de cuarta o quinta categoría, lo cual no es posible establecer mediante la absolución de una consulta.

Aquellos sujetos que califiquen como agentes de retención deberán retener por concepto del Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría y con carácter de pago a cuenta, el 10% de las rentas brutas que abonen o acrediten, salvo que el preceptor exhiba la constancia de autorización de suspensión vigente o que el importe del recibo por honorarios no supere los S/. 700.00 (Setecientos y 00/100 Nuevos Soles).

Para efecto de la retención por rentas de quinta categoría se debe tener presente que si la suma total calculada de acuerdo a lo dispuesto en los incisos a) y b) del artículo 40° del Reglamento, no es superior a las 7 UIT que se deducen de conformidad con el artículo 46° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no habrá retención a efectuar. Asimismo, si el contribuyente tiene crédito en el mes al que corresponde la retención y saldos a su favor por aplicar contra el Impuesto a la Renta de quinta categoría calculado conforme al inciso d) del artículo 40° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, tampoco deberá efectuarse la retención correspondiente.

El cálculo de las retenciones señaladas en el punto anterior no se modificará si la relación contractual ha sido celebrada por un período que concluye antes que finalice el ejercicio gravable.

INFORME N° 220-2003-SUNAT/2B0000

MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas:

1. ¿Se deben aplicar o no los descuentos del Impuesto a la Renta al personal con contrato de locación de servicios de seis (6) meses, suscrito de conformidad con lo dispuesto por el artículo 13° de la Ley N° 27879 – Ley de Presupuesto del Sector Público para el año fiscal 2003, cuya retribución económica no supera las 7 UIT?.

2. En caso que, el Gobierno Central modifique el artículo 13° de la Ley N° 27879, y en virtud a tal modificación se decidiera prorrogar los contratos, ¿cómo se efectuaría el cálculo del descuento para el Impuesto a la Renta, si la retribución económica supera las 7 UIT?.

BASE LEGAL:

ANÁLISIS:

De conformidad con el numeral 13.1 del artículo 13° de la Ley N° 27879, los Contratos de Servicios no personales o Locación de Servicios para nuevo personal, podrán ser suscritos única y exclusivamente, por un plazo no mayor a seis (6) meses no renovables y para la realización de labores estrictamente ajenas y distintas a las funciones previstas en el Manual de Organización y Funciones (MOF) de la entidad y para labores especializadas no desempeñadas por el personal de la entidad en los cargos establecidos en el Cuadro para Asignación de Personal (CAP).

Por su parte, el numeral 4.2 del artículo 4 de la Resolución Directoral N° 005-2003-EF/76.01 precisa respecto del numeral 13.1 del artículo 13° de la Ley N° 27879, que cabe las renovaciones o prórrogas de los Contratos de Locación de Servicios de nuevo personal dentro de los seis meses fijados en el numeral 13.1 del artículo 13°. Agrega, que luego de cumplido dicho plazo se encuentra prohibida la renovación o prórroga del contrato.

Al respecto, cabe indicar que, tratándose de Entidades Públicas, el Glosario de Términos del Sistema de Gestión Presupuestaria del Estado (1) señala que en el Sector Público se denomina "contrato de servicios no personales", al contrato de locación de servicios, por el cual el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución, sin que medie vínculo laboral.

El artículo 1764° del Código Civil establece que por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución.

Como fluye de las normas glosadas, el contrato de servicios no personales es un contrato de locación de servicios regulado en el artículo 1764° del Código Civil, en el que no media vínculo laboral alguno.

Ahora bien, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta contempla la posibilidad que las rentas provenientes del trabajo independiente encuadren dentro de la renta de cuarta o la quinta categoría, según las características de la prestación del servicio. En tal sentido, debe tenerse en cuenta tanto lo dispuesto en el artículo 33° como lo contenido en el inciso e) del artículo 34° de dicho TUO.

El artículo 33° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son rentas de cuarta categoría las obtenidas por:

a) El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la en la tercera categoría.

b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares.

Como puede apreciarse, para efectos del Impuesto a la Renta, la característica fundamental de este tipo de rentas es que provienen del ejercicio individual de las actividades indicadas en los párrafos anteriores y sin que medie relación de dependencia, siempre que dichas rentas no estén expresamente consideradas por el referido TUO en otra categoría.

De otro lado, el inciso e) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que son rentas de quinta categoría, los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contrato de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda.

Como fluye de la norma citada se puede afirmar que, en la medida que se trate de ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente, con contrato de prestación de servicios normados por la legislación civil, y que cumplen con las características establecidas en el inciso e) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, tales ingresos calificarán como rentas de quinta categoría.

Ahora bien, los ingresos a los que se refiere el inciso e) del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta que califican como rentas de quinta categoría no provienen de un contrato de trabajo, pues precisamente la propia norma señala que se originan en el trabajo prestado en forma independiente con contrato de prestación de servicios normados por la legislación civil (2).

En tal sentido y a fin de absolver las consultas formuladas, analizaremos ambos supuestos indicando la forma en que se deben calcular las correspondientes retenciones.

Rentas de Cuarta Categoría

De conformidad con el inciso b) del artículo 71° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, son agentes de retención, entre otros, las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad completa o registro de ingresos y gastos, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría.

Asimismo, el artículo 74° del mismo texto legal señala que los citados agentes de retención están obligados a retener, con carácter de pago a cuenta, el 10% de las rentas brutas que abonen o acrediten; el mismo que se abonará según los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.

De otro lado, el artículo 1° del Decreto Supremo N° 003-2001-EF (3) y el artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 005-2002/SUNAT (4) señalan que los sujetos que perciban exclusivamente rentas de cuarta, o rentas de cuarta y quinta categoría, no estarán sujetos a las retenciones del Impuesto a la Renta siempre que el importe de cada recibo por honorarios emitido no exceda el monto de S/. 700.00.

Por otra parte, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° 116-2003/SUNAT (5), a partir del mes de junio y por una sola vez en cada ejercicio gravable, los contribuyentes que perciban exclusivamente rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categoría, podrán solicitar la suspensión de retenciones y/o de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, por rentas de cuarta categoría siempre que se encuentren en algunos de los siguientes supuestos:

a) Cuando el promedio de sus ingresos mensuales por rentas de cuarta categoría o por la rentas de cuarta y quinta categoría por los meses de enero al mes anterior a aquel en que se presente la solicitud, multiplicado por 12, no supere los S/. 27,264.00 (veintisiete mil doscientos sesenta y cuatro y 00/100 Nuevos Soles).

b) Tratándose de directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares, el promedio a que se refiere el inciso precedente, no deberá superar los S/. 21,700.00 (veintiún mil setecientos y 00/100 Nuevos Soles).

c) Cuando el saldo a favor del contribuyente, consignado en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable anterior sea igual o superior al Impuesto a la Renta que le corresponda pagar en el ejercicio por las rentas de cuarta categoría o por las rentas de cuarta y quinta categoría y siempre que el mismo no sea materia de compensación o devolución.

d) Cuando las retenciones y/o pagos a cuenta por rentas de cuarta categoría o por las rentas de cuarta y quinta categoría efectuados durante el ejercicio, sean iguales o superiores al Impuesto a la Renta que corresponda pagar por dichas rentas en el ejercicio.

e) Cuando la suma del saldo a favor del ejercicio gravable anterior y de los pagos a cuenta y/o retenciones por rentas de cuarta categoría o por las rentas de cuarta y quinta categoría efectuadas en el ejercicio, sea igual o superior al Impuesto a la Renta que corresponda pagar por dichas rentas en el ejercicio.

Agrega el mencionado dispositivo, que para efecto del cálculo del Impuesto a la Renta establecido en los literales c), d) y e), el contribuyente tomará como ingresos referenciales la proyección anual de la renta mensual promedio percibida en los meses de enero al mes anterior a aquel en que se presente la solicitud del mismo ejercicio.

De otro lado, el numeral 2.3 del artículo 2° de la referida Resolución de Superintendencia, establece el procedimiento de la suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta para el caso de sujetos que perciban rentas de cuarta categoría a partir de junio y señala lo siguiente:

a) Los contribuyentes que perciban rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categoría a partir del mes de junio podrán presentar su solicitud, siempre que la proyección de los ingresos en el ejercicio gravable determine:

a.1) Que las rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categoría no superen los S/. 27,264.00 (veintisiete mil doscientos sesenta y cuatro y 00/100 Nuevos Soles) anuales para el Impuesto a la Renta. (...)

b) Tratándose de directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares, que a partir de junio perciban rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categoría, en el caso del Impuesto a la Renta podrán presentar su solicitud siempre que la proyección de los ingresos en el ejercicio gravable determine que las rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categoría no superen los S/. 21,700.00 (veintiún mil setecientos y 00/100 Nuevos Soles) anuales.

c) A efecto de presentar la solicitud, los contribuyentes deben haber emitido por lo menos un recibo por honorarios en el ejercicio, con excepción de los sujetos a que se refiere el inciso b) del presente numeral, o haber percibido algún ingreso por rentas de cuarta categoría.

Por su parte, el artículo 5° de la Resolución de Superintendencia N° 116-2003/SUNAT señala que la autorización de la suspensión de las retenciones del Impuesto a la Renta se acreditará con la "Constancia de Autorización" y surtirá efecto respecto de los ingresos de cuarta categoría que se pongan a disposición del deudor tributario a partir de la fecha de entrada en vigencia de la referida Constancia.

Rentas de Quinta Categoría

El artículo 75° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las personas naturales y jurídicas o entidades públicas o privadas que paguen rentas comprendidas en la quinta categoría, deberán retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores un dozavo del impuesto que, conforme a las normas de esta Ley, les corresponde tributar sobre el total de las remuneraciones gravadas a percibir en el año, dicho total se disminuirá en el importe de las deducciones previstas por el artículo 46° de esta Ley ().

De otro lado, el artículo 40° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala el procedimiento que debe seguirse a fin de determinar el monto a retener mensualmente por rentas de quinta categoría ():

a) La remuneración mensual se multiplicará por el número de meses que falte para terminar el ejercicio, incluyendo el mes al que corresponda la retención. Al resultado se le sumará, las gratificaciones ordinarias que correspondan al ejercicio y en su caso, las participaciones de los trabajadores y la gratificación extraordinaria, que hubieran sido puestas a disposición de los mismos en el mes de la retención.

b) Al resultado obtenido en el inciso anterior, se le sumará, en su caso, las remuneraciones, gratificaciones extraordinarias, participaciones de los trabajadores y otros ingresos puestos a disposición de los mismos en los meses anteriores del mismo ejercicio.

c) A la suma que se obtenga por aplicación de los incisos anteriores se le restará el monto equivalente a las siete (7) Unidades Impositivas Tributarias a que se refiere el artículo 46° de la Ley. Si el trabajador sólo percibe rentas de quinta categoría, el gasto por concepto de donaciones a que se refiere el segundo párrafo del artículo 49° de la Ley, sólo podrá ser deducido en el mes de diciembre con motivo de la regularización anual. A tal efecto deberá acreditar estar inscrito en el Registro de donantes.

d) Al resultado obtenido conforme al inciso anterior, se le aplicará las tasas previstas en el Artículo 53º de la Ley, determinándose así el impuesto anual.

e) Del impuesto anual obtenido por aplicación del inciso anterior, se deducirán los créditos a que tuviera derecho el trabajador en el mes al que corresponda la retención y los saldos a su favor a que se refieren los incisos b) y c) del Artículo 88º de la Ley.

f) El impuesto anual así determinado en cada mes, se fraccionará de la siguiente manera:

1. En los meses de enero a marzo, el impuesto anual se dividirá entre doce.

2. En el mes de abril, al impuesto anual se le deducirá las retenciones efectuadas de enero a marzo del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre 9.

3. En los meses de mayo a julio, al impuesto anual se le deducirá las retenciones efectuadas en los meses de enero a abril del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre 8.

4. En el mes de agosto, al impuesto anual se le deducirá las retenciones efectuada en los meses de enero a julio del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá entre 5.

5. En los meses de setiembre a noviembre, al impuesto anual se le deducirá las retenciones efectuadas en los meses de enero a agosto del mismo ejercicio. El resultado de esta operación se dividirá 4.

6. En el mes de diciembre, con motivo de la regularización anual, al impuesto anual se le deducirá las retenciones efectuadas en los meses de enero a noviembre del mismo ejercicio.

El monto obtenido por aplicación del procedimiento antes indicado, será el impuesto a retener en cada mes.

g) En los casos en que la remuneración no se abone en forma mensual, sino semanal o quincenal, el impuesto a retener por dicho mes se fraccionará proporcionalmente en las fechas de pago.

El empleador deberá incluir toda compensación en especie que constituya renta gravable y deberá computarla por el valor de mercado que corresponda atribuirles.

Como puede apreciarse, la proyección de las remuneraciones gravadas debe establecerse en función a los meses que faltan para terminar el ejercicio gravable, puesto que la norma no ha hecho distinción en cuanto a contratos de trabajo que concluyan antes de terminar el ejercicio gravable.

Debe tenerse presente que si la suma total calculada, a que se refieren los incisos a) y b) (8) del referido artículo 40° del Reglamento, no es superior a las 7 UIT que se deducen de conformidad con el artículo 46° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no habrá retención a efectuar. Asimismo, si el contribuyente tiene crédito en el mes al que corresponde la retención y saldos a su favor por aplicar contra el Impuesto a la Renta de quinta categoría calculado conforme al inciso d) del artículo 40° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, tampoco deberá efectuarse la retención correspondiente.

Es del caso indicar que, si en el transcurso del ejercicio gravable se da por terminado el contrato de trabajo tal como se plantea en la consulta 1), el empleador deberá tener en cuenta lo dispuesto en el inciso d) del artículo 41° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En efecto, este inciso señala que cuando en el curso de un ejercicio gravable se dé por terminado el contrato de trabajo o el vínculo laboral, el empleador determinará con carácter de ajuste final la retención correspondiente al mes en que tenga lugar ese hecho, sumando a ese efecto todas las remuneraciones y gratificaciones obtenidas por el trabajador en el ejercicio gravable, incluidas las remuneraciones gravadas percibidas con motivo de la terminación del contrato, así como en su caso, las participaciones del trabajador y todo otro ingreso puesto a disposición del mismo. A dicha suma se le restará la deducción contemplada en el artículo 46° de la Ley, correspondiente al ejercicio, y al resultado así determinado se le aplicará las tasas previstas en el artículo 53° de la Ley (9).

Agrega el referido inciso que, calculado el impuesto, se le deducirá los créditos que les corresponda y las retenciones efectuadas, de conformidad con los incisos e) y f) del artículo 40°, determinándose así el monto de la retención correspondiente al ajuste final.

CONCLUSIONES:

1. El tratamiento aplicable a las retenciones del Impuesto a la Renta por los ingresos derivados de contratos de locación de servicios dependerá de si tales ingresos constituyen rentas de cuarta o quinta categoría, lo cual no es posible establecer mediante la absolución de una consulta.

2. Aquellos sujetos que califiquen como agentes de retención deberán retener por concepto del Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría y con carácter de pago a cuenta, el 10% de las rentas brutas que abonen o acrediten, salvo que el preceptor exhiba la constancia de autorización de suspensión vigente o que el importe del recibo por honorarios no supere los S/. 700.00 (Setecientos y 00/100 Nuevos Soles).

3. Para efecto de la retención por rentas de quinta categoría se debe tener presente que si la suma total calculada de acuerdo a lo dispuesto en los incisos a) y b) del artículo 40° del Reglamento, no es superior a las 7 UIT que se deducen de conformidad con el artículo 46° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no habrá retención a efectuar. Asimismo, si el contribuyente tiene crédito en el mes al que corresponde la retención y saldos a su favor por aplicar contra el Impuesto a la Renta de quinta categoría calculado conforme al inciso d) del artículo 40° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, tampoco deberá efectuarse la retención correspondiente.

4. El cálculo de las retenciones señaladas en el punto anterior no se modificará si la relación contractual ha sido celebrada por un período que concluye antes que finalice el ejercicio gravable.

Lima, 24 de julio de 2003.

Original firmado por
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico

(1) Aprobado mediante Resolución Directoral N° 007-99-EF/76.01, publicada el 23.2.1999.

(2) No obstante, debe tenerse en cuenta que pese a la denominación que las partes puedan asignar a un contrato, en virtud del principio de primacía de la realidad se debe estar a lo que ocurre en los hechos, es decir, al verdadero contenido de la relación entre las partes. Por consiguiente, puede darse el caso que un contrato al que se le hubiese denominado como de “servicios no personales” o “locación de servicios”, califique como un contrato de trabajo, en consecuencia, corresponde que en cada caso concreto se efectúe la determinación de la naturaleza del contrato y la categorización de la renta.

Debe indicarse que no es posible establecer mediante la absolución de una consulta si los ingresos obtenidos por los suscriptores de contratos de servicios no personales constituyen rentas de cuarta o quinta categoría, toda vez que ello sólo podrá efectuarse respecto de cada caso concreto, teniendo en cuenta las características legales de cada una de las rentas anteriormente señaladas.

(3) Cuyo artículo 1° fue ampliado por el artículo 1° del Decreto Supremo N° 046-2001-EF, publicado el  20.3.2001.

(4) Vigente para el ejercicio 2003, en virtud de la Primera Disposición Final de la Resolución de Superintendencia N° 116-2003/SUNAT.

(5) Vigente desde el 01.6.2003.

(6) Este dispositivo permite que de las rentas de cuarta y quinta categoría puedan deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a 7 Unidades Impositivas Tributarias (UIT). Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categorías sólo podrán deducir el monto fijo por una vez.

Por este año la UIT equivale a tres mil cien nuevos soles (S/.3,100.00) de acuerdo a lo dispuesto en el Decreto Supremo N° 191-2002-EF, publicado el 18.12.2002.

(7) Cabe mencionar que este artículo resulta de aplicación conforme a lo previsto en el artículo 46° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

(8) El inciso b) del artículo 40° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que al resultado obtenido en el    inciso a) del mismo artículo se le sumará, en su caso, las remuneraciones, gratificaciones extraordinarias, participaciones de los trabajadores y otros ingresos puestos a disposición de los mismos en los meses anteriores del mismo ejercicio.

(9) El impuesto a cargo de las personas naturales, sociedades conyugales, de ser el caso, y sucesiones indivisas, domiciliadas, se determinará aplicando sobre la renta neta global anual, la escala progresiva acumulativa siguiente: 

    Renta Neta Global                                        Tasa
Hasta 27 UIT                                                 15%
Por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT        21%
Por el exceso de 54 UIT                               30%

 

 

 

JFG
4A0481-D3
IMPUESTO A LA RENTA – RETENCIONES – CONTRATOS DE LOCACIÓN DE SERVICIOS
 

II. IMPUESTO A LA RENTA
RESPONSABLES Y RETENCIONES DEL IMPUESTO
12.2. Retenciones