1. En relación con la primera consulta, entendemos que la misma se orienta a determinar si corresponde a las Agencias de Viajes y Turismo establecidas en el Perú, la deducción como gasto, costo, y utilización del crédito fiscal, cuando adquieren el servicio de transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país, para su posterior transferencia dentro de un conjunto de servicios turísticos ofrecidos a personas naturales domiciliadas o no domiciliadas en el país.

Sobre el particular, cabe indicar lo siguiente:

El inciso a) del artículo 2° del Reglamento de AGVT, entiende por Agencia de Viajes y Turismo a la persona natural o jurídica que se dedica al ejercicio de actividades de coordinación, mediación, producción, promoción, organización y venta de servicios turísticos⁽⁶⁾.

Por su parte, el artículo 5° del citado Reglamento, señala que son actividades propias de las Agencias de Viajes y Turismo las siguientes: a) Promoción del turismo nacional e internacional; b) Elaboración, producción, organización y venta de programas y demás servicios turísticos nacionales e internacionales; c) Reserva y venta de boletos y pasajes en cualquier medio de transporte; d) Recepción y traslado de turistas; e) Reservación y contratación de hospedaje, representación de líneas aéreas y otras empresas de servicios turísticos; f) Representación de empresas intermediadoras u operadoras turísticas no domiciliadas en el país, para la prestación de servicios propios; g) Información turística y difusión de material de promoción y propaganda; h) Cambio de divisas, venta y cambio de cheques de viajeros; i) Expedición y transferencia de equipaje por cualquier medio de transporte; j) Formalización de pólizas de seguros de viaje, de pérdidas o deterioro de equipajes y otras que cubran los riesgos derivados del viaje; k) Alquiler de vehículos con y sin conductor; l) Reserva, adquisición y venta de entradas para la realización de visitas turísticas; m) Alquiler de útiles y de equipos destinados a la práctica del turismo de aventura que involucra caminatas, andinismo, canotaje y otros similares; n) Fletamento de aviones y barcos, autobuses, trenes especiales y otros medios de transporte para la realización de servicios turísticos propios de su actividad; o) Organización y promoción de congresos, convenciones y otros eventos similares; p) Contratación de guías de turismo; q) Prestación de cualquier otro servicio turístico que complemente los servicios antes mencionados.

Agrega el referido artículo que estas funciones serán ejercidas por las Agencias de Viajes y Turismo, no excluyendo con ello la posible comercialización directa que pudieran realizar empresas legalmente constituidas y autorizadas a prestar dichos servicios.

A su vez, en su artículo 8° señala que las Agencias de Viajes y Turismo podrán comercializar sus servicios directamente al usuario o turista o mediante otras Agencias de Viajes y Turismo.

Seguidamente, se indica en el citado artículo que las Agencias de Viajes y Turismo podrán especializarse como Operadores de Turismo Interno y Receptivo, cuando proyecten, elaboren, organicen y comercialicen toda clase de servicios, programas y paquetes turísticos, operando los mismos con equipos propios o subcontratados.

Ahora bien, la Dirección Nacional de Desarrollo Turístico del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo (MINCETUR), mediante Oficio N° 960-2003-MINCETUR/VMT/DNDT⁽⁷⁾ ha señalado que en el mercado existen: Agencias de Viajes y Turismo que sólo realizan la mediación, y las que se especializan como operadores de turismo receptivo e interno y que realizan la labor de organizar y operar sus productos dentro del territorio nacional para su ofrecimiento y venta a través de otras Agencias de Viajes y Turismo del exterior, Agencias Nacionales o para venderlos directamente al público.

En tal sentido, se puede afirmar que en el mercado de la actividad de turismo existen, entre otras, las siguientes formas de contratación por parte de las Agencias de Viajes y Turismo:

Bajo está óptica de contratación, estaríamos bajo la forma de cesión definitiva de derechos ⁽⁸⁾.

En este orden de ideas, teniendo en cuenta estas dos formas contractuales que válidamente puedan adoptar las citadas Agencias es que nos avocaremos a su tratamiento tributario respecto al Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta.

El artículo 1° del TUO de la LIGV indica que se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles y la prestación de servicios en el país.

Ahora bien, el numeral 1 del inciso a) del artículo 3° del TUO antes citado señala que "venta" es todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

Por su parte, el numeral 1 del inciso b) del mencionado artículo, indica que "servicio" es toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

Agrega el citado numeral que, se entiende que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.

De otro lado, los artículos 18° y 19° del TUO de la LIGV establecen los requisitos sustanciales y formales para la utilización del crédito fiscal⁽⁹⁾, considerándose como un requisito sustancial el hecho que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

Ahora bien, teniendo en cuenta la primera forma de contratación, esto es los contratos de intermediación, este tipo de prestaciones según las normas que regulan el IGV califican como un servicio.

Por su parte, para efecto del crédito fiscal, si la Agencia de Viaje y Turismo realiza servicio de intermediación en la compra de pasajes para el transporte público ferroviario dentro del país, los importes de tales pasajes no darán a dicha Agencia derecho al crédito fiscal, pues no tiene la calidad de adquirente.

De otro lado, y en el caso de estar frente a la segunda forma contractual, esto es la transferencia de servicio o servicios turísticos, estaríamos bajo la calificación de una venta de intangibles, toda vez que la misma conlleva una cesión de derechos en forma definitiva.

Sobre el particular, el inciso b) del artículo 2° del TUO de la LIGV señala que para efectos del Impuesto, se entiende por bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

La razón de ser de la norma, ha sido la de incluir como bienes muebles a los intangibles, por cuanto las operaciones referidas a ellos tienen las mismas características que los referidos bienes corporales; en tal sentido, deben estar gravadas con el IGV a fin de otorgar un tratamiento equitativo entre la cesión en uso (gravada como servicio) y la transferencia de estos bienes⁽¹⁰⁾.

Sobre el alcance del término "similares" a que alude el párrafo precedente al anterior, el Tribunal Fiscal ha indicado en la Resolución N° 02424-5-2002 que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos referentes a los bienes muebles corporales, así como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a éstos, debiendo considerarse dentro del término de similares sólo los que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislación común, pues si la intención del legislador hubiera sido extender el carácter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves o aeronaves tendría que haber sido señalado expresamente, siendo del caso resaltar que efectuar una interpretación distinta estaría en contradicción con lo previsto en la Norma VIII del Código Tributario.

Así, el numeral 10 del artículo 886° del Código Civil establece que son muebles los demás bienes no comprendidos en el artículo 885°⁽¹¹⁾.

En esta línea de razonamiento, y toda vez que en el artículo 885° del Código Civil no se encuentran expresamente catalogados como bienes inmuebles los derechos por el uso de los servicios turísticos, se podría afirmar que los mismos califican como bienes muebles para la legislación común y por lo tanto su cesión definitiva calificaría como venta para efecto de la LIGV⁽¹²⁾.

En este orden de ideas, si la Agencia de Viajes y Turismo adquiere los servicios turísticos, para luego transferirlos, tendrá derecho a utilizar el crédito fiscal por la adquisición del servicio de transporte público ferroviario de pasajeros, dado que dicho servicio habría sido adquirido a nombre propio para su posterior transferencia aún cuando se incluya dentro de un conjunto de servicios turísticos, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 18° y 19° de la LIGV.

Sin perjuicio de lo indicado, cabe aclarar que el inciso a) del numeral 1 del artículo 1° del Reglamento de la LIGV dispone que los bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquiriente se encuentran domiciliados en el país.

Por lo tanto, en el caso que la Agencia de Viajes y Turismo transfiera un conjunto de servicios turísticos a un no domiciliado, en el cual se incluya al servicio de transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país adquirido previamente, no tendrá derecho a utilizar el crédito fiscal, toda vez que realizaría una operación no gravada con el IGV, dado que no se consideraría que el bien intangible está ubicado en el país.

Los incisos a) y b) del artículo 28° del TUO de la LIR disponen que son rentas de tercera categoría las derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes, así como las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar.

Como puede apreciarse, las Agencias de Viajes y Turismo generan rentas de tercera categoría por las transacciones que realicen con los servicios turísticos, dado que los mismos son de naturaleza comercial, ya sea que ellas mismas los adquieran para su posterior comercialización o reciban comisiones en las colocaciones.

Por su parte, el artículo 37° del TUO antes citado señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Ley.

En este sentido, si la Agencia de Viajes y Turismo realiza servicios de intermediación, no corresponderá que efectúe la deducción como gasto o costo del servicio de transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país que adquiere el usuario, toda vez que no es un gasto o costo propio de dicha Agencia.

Asimismo, si la Agencia de Viajes y Turismo transfiere servicios turísticos, aun cuando los mismos se oferten como conjunto, corresponderá que se considere como gasto o costo en su caso, todos los conceptos que cumplan con el principio de causalidad.

Ahora bien, en la medida que la adquisición de los boletos para el transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país cumpla con dicho principio, corresponderá su deducción para la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

2. En lo que atañe a la segunda consulta cabe que se efectuará el análisis bajo la vigencia tanto de la Resolución de Superintendencia N° 007-96/SUNAT como de la resolución de Superintendencia N° 156-2003/SUNAT ⁽¹³⁾.

En tal sentido, debemos indicar lo siguiente:

El inciso c) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 007-96/SUNAT señala que el usuario del transporte terrestre interprovincial por vía férrea es el contribuyente que asume el valor del pasaje.

A su vez, el inciso a) del numeral II del artículo 3° de la Resolución antes citada, establece la información mínima no necesariamente impresa que deberán contener los Boletos de Viaje respecto del usuario: i) Nombre y número de RUC de la empresa usuaria. El transportista consignará en este espacio los datos de la empresa usuaria al momento de la emisión del comprobante; debiendo trazar una línea horizontal que impida su posterior llenado en caso que dichos datos no le fueran proporcionados en ese momento y ii) Apellidos y Nombres del Pasajero.

De otra parte, el artículo 4° del mencionado dispositivo legal indica que los boletos de viaje se emitirán en original y copia, entregando el original al usuario y manteniendo la copia.

Teniendo en cuenta lo expuesto para el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta así como lo señalado en los párrafos precedentes, si la Agencia de Viajes y Turismo realiza servicios de intermediación en la adquisición de los boletos de viaje para el transporte público ferroviario de pasajeros, el usuario es aquél para el cual hizo la intermediación sea éste un domiciliado o no.

Por el contrario, si la Agencia de Viajes y Turismo realiza transferencias de servicios turísticos, aun cuando los mismos se efectúen como conjunto, siendo el transporte público ferroviario de pasajeros parte del mismo, el usuario que debe figurar en dicho boleto será la Agencia de Viajes y Turismo, y como pasajero la persona natural domiciliada o no.

El numeral 7 del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 156-2003/SUNAT define al usuario del transporte terrestre público nacional de pasajeros (incluido el servicio de transporte por vía férrea) como el contribuyente que asume el valor del pasaje, para sustentar costo o gasto, ejercer el derecho al crédito fiscal o crédito deducible para efectos tributarios. Agrega, en el numeral 8 del mismo artículo, que el pasajero de dicho transporte es el sujeto que realizará el viaje y será trasladado, pudiendo ser el que asume el valor del pasaje.

A su vez, el numeral 6 del artículo 3° de la mencionada Resolución señala el destino del original y copia del boleto de viaje:

Por su parte, los numerales 8 y 9 del mismo artículo 3°, establecen como información mínima no necesariamente impresa que deberán contener los boletos de viaje, entre otros:

El transportista consignará en este espacio los datos del usuario al momento de la emisión del comprobante; debiendo trazar una línea horizontal que impida su posterior llenado en caso que dichos datos no le fueran proporcionados en ese momento.

De otra parte, el último párrafo del artículo 4° del mencionado dispositivo legal indica que en los casos que la condición del usuario y pasajero no recaigan en el mismo sujeto, el original una vez finalizado el viaje deberá quedar en poder del usuario a fin que pueda sustentar el costo, gasto, crédito fiscal o crédito deducible para efectos tributarios.

Al igual que en el caso analizado anteriormente, si la Agencia de Viajes y Turismo realiza servicios de intermediación en la adquisición de los boletos de viaje para el servicio de transporte público ferroviario de pasajeros, el usuario es aquél para el cual hizo la intermediación, sea éste un domiciliado o no. En este supuesto, el boleto de viaje no debe ser emitido a nombre de la Agencia de Viajes y Turismo sino del sujeto respecto del cual se efectúo la intermediación.

Si la Agencia de Viajes y Turismo realiza servicio de intermediación en la compra de pasajes para el transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país, los importes de tales pasajes no darán a dicha Agencia derecho al crédito fiscal.

Si la Agencia de Viajes y Turismo adquiere el servicio de transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país, tendrá derecho a utilizar el crédito fiscal por el IGV pagado al proveedor de dicho servicio, siempre y cuando se cumpla con los requisitos sustanciales y formales que contemplan los artículos 18° y 19° del TUO de la LIGV; aún cuando la citada transferencia se realice conjuntamente con otros servicios turísticos.

No obstante ello, en el caso que la Agencia de Viajes y Turismo transfiera los servicios materia de consulta a un no domiciliado, no tendrá derecho a utilizar el crédito fiscal, toda vez que la adquisición del servicio no se encuentra destinada a una operación gravada con el IGV.

Si la Agencia de Viajes y Turismo realiza servicios de intermediación, no corresponderá que efectúe la deducción como gasto o costo del servicio de transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país.

Si la Agencia de Viajes y Turismo transfiere servicios turísticos, aun cuando los mismos se oferten como conjunto, corresponderá que efectúe la deducción correspondiente por el servicio de transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país, siempre y cuando se cumpla con el principio de causalidad.

3. En relación con los comprobantes de pago, tanto durante la vigencia de la Resolución de Superintendencia N° 007-96/SUNAT como de la Resolución de Superintendencia N° 156-2003/SUNAT:

Si la Agencia de Viajes y Turismo realiza servicios de intermediación en la adquisición de los boletos de viaje para el transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país, el boleto será emitido a nombre de aquél para el cual se hizo la intermediación (usuario), sea éste domiciliado o no.

Si la Agencia de Viajes y Turismo realiza transferencias de servicios turísticos, entre ellos el transporte público ferroviario de pasajeros dentro del país, el boleto deberá emitirse a su nombre como usuaria, señalando como pasajero a la persona natural domiciliada o no.