El inciso b) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV establece que dicho Impuesto grava, entre otros, la prestación o utilización de servicios en el país. Para tal efecto, se entiende que el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional ⁽¹⁾.

Ahora bien, el numeral 9.1 del artículo 9° del mencionado TUO señala que son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurídicas que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados. Por su parte, el numeral 9.2 del referido artículo 9° ⁽²⁾ establece que tratándose, entre otros, de personas naturales y jurídicas, que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del impuesto cuando:

Agrega el mencionado numeral 9.2 que la habitualidad se calificará en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa.

De otro lado, el artículo 7° del TUO antes citado dispone que las exoneraciones contenidas en los Apéndices I y II tendrán vigencia hasta el 31.12.2004.

Así, el numeral 1 del Apéndice II del TUO de la Ley del IGV exonera de este impuesto a los servicios de crédito: sólo los ingresos percibidos por las Empresas Bancarias y Financieras, así como por las Cajas Municipales de Ahorro y Crédito, Cajas Municipales de Crédito Popular, Empresa de Desarrollo de la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME, Cooperativas de Ahorro y Crédito y Cajas Rurales de Ahorro y Crédito, domiciliadas o no en el país, por concepto de ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa de títulos valores y demás papeles comerciales, así como por concepto de comisiones e intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas ⁽³⁾.

De las normas glosadas fluye que la exoneración del IGV a los servicios de crédito es respecto de la operación en sí, siempre que la misma sea realizada por empresas bancarias, financieras y las demás señaladas en el numeral 1 del mencionado Apéndice, independientemente que dichas empresas se encuentren domiciliadas o no en el país.

Es decir, la exoneración bajo comentario está referida al aspecto objetivo de la hipótesis de incidencia tributaria, por lo que la misma opera aún cuando el sujeto del Impuesto no sea la entidad que preste el servicio de crédito sino que se trata del usuario del mismo, el cual -para efecto del IGV- es el contribuyente.

En ese sentido, los servicios de crédito prestados por empresas bancarias y financieras no domiciliadas en el país (incluyendo las que residen en países o territorios de baja o nula imposición) se encuentran exonerados del IGV, aún cuando en este caso los contribuyentes del impuesto sean los usuarios de dichos servicios.

Por el contrario, si el servicio de crédito es prestado por empresas no domiciliadas en el Perú distintas de las señaladas en el numeral 1 del Apéndice II del TUO de la Ley del IGV, dicho servicio se encontrará gravado con el IGV; por lo que el usuario del mismo deberá cumplir con la obligación tributaria del IGV por la utilización del mencionado servicio.

Como fluye de las normas citadas, con las modificaciones introducidas a la legislación del Impuesto a la Renta por la Ley N° 27356 y el Decreto Supremo N° 045-2001-EF, cualquier interés proveniente de los servicios de crédito otorgados por instituciones financieras o empresas residentes en países de baja o nula imposición a favor de empresas domiciliadas únicamente se consideraban renta de fuente peruana, cuando los usuarios de dichos servicios eran empresas domiciliadas en el Perú que hubiesen estabilizado el régimen del Impuesto a la Renta antes del 1.1.2001; toda vez que estos contribuyentes, para efecto de dicho impuesto, eran los únicos que podían deducir como gasto los servicios prestados por una persona o entidad residente en un país o territorio de baja o nula imposición.

En este caso, las empresas domiciliadas en el país debían cumplir con retener y abonar el Impuesto a la Renta de cargo del no domiciliado, que equivalía al 30% de los referidos intereses.

Ahora bien, si las instituciones financieras o empresas residentes en países o territorios de baja o nula imposición percibían intereses por créditos otorgados a favor de empresas domiciliadas en el país que no hubieran estabilizado el régimen del Impuesto a la Renta antes del 1.1.2001, dichos ingresos no se encontraban gravados con el Impuesto a la Renta peruano, toda vez que la legislación vigente en el período analizado exigía como condición -para que dichos intereses se encontraran gravados con el Impuesto a la Renta- que el beneficiario del crédito hubiera estabilizado el régimen del Impuesto a la Renta antes del 1.1.2001.

No obstante, cabe indicar que en este último caso, los intereses abonados a favor de las instituciones financieras o empresas residentes en países o territorios de baja o nula imposición no podían deducirse para la determinación de la renta imponible de tercera categoría.

En efecto, el inciso m) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, disponía que no eran deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos de servicios, transferencia de intangibles, cesión de derechos o cesión en uso de bienes ubicados fuera del territorio nacional, correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios de baja o nula imposición, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos.

Cabe indicar que las normas sobre paraísos fiscales antes analizadas, no son aplicables tratándose de créditos concedidos por instituciones financieras o empresas residentes en países o territorios de baja o nula imposición a favor de personas naturales que no son empresas, toda vez que las mismas estaban dirigidas a regular el tratamiento de las operaciones celebradas por empresas domiciliadas con personas o entidades residentes en países o territorios de baja o nula imposición.

En ese sentido, para este supuesto resultaba de aplicación el inciso a) del artículo 10° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, antes de la sustitución dispuesta por el artículo 7° del Decreto Legislativo N° 945 ⁽⁹⁾, el cual disponía que se consideraban rentas de fuente peruana, los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos o, en general, cualquier capital colocado o utilizado económicamente en el país.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que el inciso a) del artículo 10° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, antes de la sustitución dispuesta por el artículo 7° del Decreto Legislativo N° 945, indicaba que se consideraban rentas de fuente peruana, los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos o, en general, cualquier capital colocado o utilizado económicamente en el país.

Asimismo, el inciso c) del artículo 9° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con la modificación dispuesta por el aludido Decreto Legislativo N° 945, señala que se considera rentas de fuente peruana las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país.

De otro lado, el inciso m) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ⁽¹²⁾, establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:

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Añade esta norma que mediante Decreto Supremo se establecerán los criterios de calificación o los países o territorios de baja o nula imposición para efecto de la presente Ley; así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior, entre otros.

Agrega que, no quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables⁽¹³⁾.

Como puede apreciarse, a partir del ejercicio 2003, constituyen renta gravada con el Impuesto a la Renta los intereses abonados como contraprestación por créditos colocados en el país y concedidos por sujetos residentes en países o territorios de baja o nula imposición a favor de sujetos domiciliados en el Perú; debiendo retener el Impuesto a la Renta y abonar al Fisco los impuestos a que se refieren los artículos 54° y 56° del mencionado TUO, según corresponda, los sujetos domiciliados en el país que paguen dichos intereses ⁽¹⁴⁾. Tratándose de sujetos generadores de rentas de tercera categoría, dichos intereses podrán ser deducidos como gasto.

No obstante, debe tenerse en cuenta que a partir del ejercicio 2004, estos gastos son deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.

Lima, 11.10.2004.