1. Las deudas garantizadas en su totalidad por una hipoteca que, luego de la ejecución de ésta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecución, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto.

2. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca como deuda incobrable para efecto de lo dispuesto en el inciso i) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria. 

En relación con la calificación de deudas que no son incobrables conforme al acápite (ii) del inciso i) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas:

1. ¿Dicha calificación incluye deudas que no obstante estar garantizadas totalmente con una hipoteca sobre un bien inmueble, resultan ser incobrables porque la garantía no es efectiva, toda vez que cubrirá deudas preferentes de terceros con mejor derecho sobre la misma garantía?.
    

2. ¿La referida calificación admite prueba en contrario?.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la citada norma.

En consecuencia, son deducibles, según el inciso i) del citado artículo, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Agrega dicho inciso en su acápite (ii) que, no se reconoce el carácter de deuda incobrable a las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.

Por su parte, el numeral 4) del inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para efectos del acápite ii) del inciso i) del artículo 37° de la Ley, se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real. Añade dicho numeral que podrán calificar como incobrables:

i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía; y,

ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías.

Ahora bien, de acuerdo con el artículo 1097° del Código Civil, por la hipoteca se afecta un bien inmueble en garantía del cumplimiento de cualquier obligación, propia o de un tercero; esta garantía no determina la desposesión y otorga al acreedor los derechos de persecución, preferencia y venta judicial del bien hipotecado.

Asimismo, según lo dispuesto por el artículo 1112° del Código Civil, las hipotecas tendrán preferencia por razón de su antigüedad conforme a la fecha del registro, salvo cuando se ceda su rango⁽¹⁾.

Del tenor de los citados artículos del Código Civil fluye que la hipoteca es un derecho real que permite al propietario de un bien inmueble garantizar con éste el cumplimiento de una obligación, haciendo posible que el acreedor ejercite su derecho de cobro en mejor situación que otros acreedores que no hubieran obtenido la constitución de una hipoteca a su favor o que la hubieran obtenido en fecha posterior (derecho real de preferencia).

Así, la constitución de una hipoteca otorga al acreedor mayor seguridad respecto del cumplimiento de la obligación a su favor, toda vez que ésta se encuentra garantizada con dicho derecho real. En este contexto, es que la normatividad del Impuesto a la Renta excluye de la calificación de deuda incobrable a aquella deuda garantizada mediante un derecho real de garantía, como es la hipoteca.

Sin embargo, teniendo en cuenta que nuestra legislación permite que se afecte un bien inmueble con sucesivas hipotecas, existe la posibilidad que concurran varios acreedores -todo ellos con hipotecas debidamente constituidas-, en cuyo caso la norma ha previsto un orden preferente (y, en consecuencia, excluyente) para el ejercicio del derecho de cobro; pudiendo ocurrir que alguno de los acreedores no alcance a hacerse cobro de la prestación a su favor luego de la ejecución de la hipoteca.

En virtud de ello, y según lo dispuesto en el numeral 4) del inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta antes glosado, podrá calificar como incobrable aquella deuda que luego de ejecutarse la garantía no haya sido cancelada⁽²⁾.

En este orden de ideas, las deudas que a pesar de encontrarse garantizadas en su totalidad con una hipoteca, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecución de dicha garantía, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto.

Finalmente, y en relación con la segunda consulta, cabe indicar que la norma no ha previsto procedimiento alguno que permita calificar la deuda materia de consulta como deuda incobrable, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria.

1. Las deudas garantizadas en su totalidad con una hipoteca que, luego de la ejecución de ésta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecución, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto.
    

2. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca, como deuda incobrable para efecto de la norma citada en el numeral precedente, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria.

Lima, 04 de julio del 2005

⁽¹⁾ Según el artículo 1113° del Código Civil no se puede renunciar a la facultad de gravar el bien con segunda y ulteriores hipotecas.

gsm
A0381-D5
IMPUESTO A LA RENTA – PROVISIÓN POR DEUDA INCOBRABLE.