SUMILLA:
El sujeto designado como contribuyente de las aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud (aportaciones al ESSALUD) correspondientes a los afiliados regulares en actividad, es la entidad empleadora de éstos, lo cual incluye, en consecuencia, a las empresas de los sistemas financiero y de seguros comprendidas en un proceso de disolución y liquidación.
En virtud de la inafectación prevista en el artículo 114° de la Ley N° 26702, las empresas de los sistemas financiero y de seguros comprendidas en un proceso de disolución y liquidación que abonaran remuneraciones e ingresos se encontraban inafectas al Impuesto Extraordinario de Solidaridad.
OFICIO N° 014-2005-SUNAT/2B0000
Lima, 15.2.2005
Señora
HILDA SANDOVAL CORNEJO
Directora Ejecutiva
Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial del Estado (FONAFE)
Presente
Ref. : Oficio N° 3132-2004/DE-FONAFE
Es grato dirigirme a usted en atención al documento de la referencia, mediante el cual su Despacho consulta si en virtud de la inafectación establecida en el artículo 114° de la Ley N° 26702, las empresas financieras y de seguros en liquidación se encuentran exoneradas de realizar las aportaciones al ESSALUD, de efectuar las retenciones del Impuesto a la Renta por cuarta y quinta categoría, así como de abonar el Impuesto Extraordinario de Solidaridad.
Al respecto, cabe indicar que el artículo 114° de la Ley N° 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros(1), establece que las empresas de los sistemas financiero o de seguros se disuelven, con resolución fundamentada de la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS), por las siguientes causales:
En el caso a que se refiere el artículo 105° de la referida ley.
Por las causales contempladas en los artículos pertinentes de la Ley General de Sociedades.
Agrega que la resolución de disolución no pone término a la existencia legal de la empresa, la que subsiste hasta que concluya el proceso liquidatorio y, como consecuencia de ello, se inscriba la extinción en el Registro Público correspondiente. Señala, asimismo, que a partir de la publicación de dicha resolución, la empresa deja de ser sujeto de crédito, queda inafecta a todo tributo que se devengue en el futuro, y no le alcanzan las obligaciones que esta ley impone a las empresas en actividad, incluido el pago de las cuotas de sostenimiento a la SBS. Finalmente, indica que la SBS establecerá las normas y el procedimiento aplicable para la disolución y liquidación de las empresas.
Como se puede apreciar, el artículo en mención contiene una norma que se aplica a las empresas de los sistemas financiero y de seguros comprendidas en un proceso de disolución y liquidación, a través de la cual se establece una inafectación a favor de las referidas empresas respecto de los tributos que se devenguen en el futuro, a partir de la publicación de la resolución de disolución respectiva.
Cabe indicar que los alcances de esta inafectación son susceptibles de ser restringidos, entre otros, por lo dispuesto en las normas especiales que regulan cada tributo, en cuyo caso habrá que observar lo señalado en cada una de las mencionadas normas.
Adicionalmente, estando a que la inafectación se ha establecido a favor de las empresas de los sistemas financiero y de seguros, la misma sólo puede alcanzar a los tributos que son de cargo de éstas, y no así a los tributos que son de cargo de terceros respecto de los cuales aquéllas tengan la calidad de agentes de retención(2). Más aún, no existe norma alguna en la Ley N° 26702 que haya liberado a las empresas de los sistemas financiero y de seguros de su obligación de efectuar las retenciones de tributos que correspondan conforme a las normas pertinentes.
Ahora bien, teniendo en cuenta lo expresado precedentemente, corresponde determinar los alcances de la citada inafectación respecto de los tributos materia de consulta.
A. Aportación al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud
El artículo 2° de la Ley N° 26790(3) (en adelante, la Ley del ESSALUD) señala que el Seguro Social de Salud otorga cobertura a sus asegurados brindándoles prestaciones de prevención, promoción, recuperación y subsidios para el cuidado de su salud y bienestar social, trabajo y enfermedades profesionales.
Agrega que está a cargo del ESSALUD(4) y se complementa con los planes y programas de salud brindados por las Entidades Prestadoras de Salud debidamente acreditadas, financiando las prestaciones mediante los aportes y otros pagos que correspondan con arreglo a ley.
Por su parte, el inciso a) del artículo 6° de la Ley del ESSALUD establece que el aporte de los afiliados regulares en actividad: trabajadores en actividad, incluyendo tanto los que laboran bajo relación de dependencia como los socios de cooperativas, equivale al 9% de la remuneración o ingreso(5). Añade la norma que dicho aporte es de cargo de la entidad empleadora que debe declararlos y pagarlos al ESSALUD dentro de los primeros cinco días del mes siguiente a aquél en que se devengaron las remuneraciones afectas(6).
Como se advierte de las normas citadas, el sujeto designado como contribuyente de las aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud (aportaciones al ESSALUD) correspondientes a los afiliados regulares en actividad(7), es la entidad empleadora de éstos, lo cual incluye, en consecuencia, a las empresas de los sistemas financiero y de seguros comprendidas en un proceso de disolución y liquidación.
Ahora bien, aun cuando dichas aportaciones son de cargo de las referidas empresas, ello no nos permite concluir que las mismas se encuentran comprendidas dentro de los alcances de la inafectación prevista en el artículo 114° de la Ley N° 26702, por cuanto debe tenerse en cuenta, previamente, la naturaleza especial de tales aportaciones.
En efecto, debe considerarse que las aportaciones al ESSALUD tienen como objeto financiar las prestaciones que el Estado otorga a los asegurados del Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud, por lo que cualquier exención de su pago implicaría la eliminación de la fuente de financiamiento de dichas prestaciones. En atención a ello, no puede entenderse que la inafectación genérica prevista en el artículo 114° de la Ley N° 26702 incluya a las aportaciones al ESSALUD materia de análisis, toda vez que la naturaleza especial de las mismas exige que la inafectación o cualquier beneficio respecto de su pago sea expreso(8).
De otro lado, es necesario resaltar que la Ley del ESSALUD, norma posterior a la Ley N° 26702(9), no ha exceptuado a empleador alguno del pago de las aludidas aportaciones, por lo que tal obligación alcanza a las empresas de los sistemas financiero y de seguros se encuentren o no en un proceso de disolución y liquidación.
B. Retenciones del Impuesto a la Renta por concepto de rentas de cuarta y quinta categoría
Como ya se indicó precedentemente, la inafectación prevista en el artículo 114° de la Ley N° 26702 no comprende a los tributos que son de cargo de terceros respecto de los cuales las empresas de los sistemas financiero y de seguros tengan la calidad de agentes de retención; por lo que como tales se encuentran obligadas a efectuar las retenciones correspondientes y abonarlas al fisco de acuerdo a las normas pertinentes(10).
C. Impuesto Extraordinario de Solidaridad (IES)
El numeral 3.1 del artículo 3° de la Ley N° 26969(11) sustituyó a partir del 1.9.1998, la Contribución al Fondo Nacional de Vivienda (FONAVI) por el IES, impuesto este último que estuvo vigente hasta el 30.11.2004, dada su derogación efectuada por el artículo único de la Ley N° 28378(12).
De acuerdo al numeral 3.2 del referido artículo, los sujetos, base imponible y alícuota del Impuesto, así como las exoneraciones, inafectaciones, deducciones y demás normas necesarias para su aplicación, eran las establecidas para la Contribución al FONAVI, que se encontraban vigentes a la fecha de aprobación de la mencionada Ley.
Así, es pertinente señalar que mediante el Decreto Ley N° 22591(13) se creó el FONAVI, cuyos recursos financieros estaban constituidos, entre otros, por la contribución obligatoria de los empleadores(14).
Al respecto, el inciso a) del artículo 1° de la Ley N° 26233(15) señaló como contribución por tal concepto una alícuota de cargo de los empleadores sobre el total de las remuneraciones mensuales que abonaran a sus trabajadores.
Posteriormente, el artículo 1° del Decreto Legislativo N° 870(16) modificó la alícuota a que hacía referencia el inciso a) del artículo 1° de la Ley N° 26233 y estableció que las empresas y entidades que paguen o abonen ingresos que constituyan rentas de quinta categoría, de acuerdo con los incisos d) y e) del artículo 34° del Decreto Legislativo N° 774 (17) también estarían afectas a la Contribución al FONAVI con la alícuota que allí se consignaba sobre el total de los ingresos pagados o abonados(18).
De lo expuesto, se advierte que el IES era un impuesto de cargo del empleador, tratándose de aquél que se calculaba sobre el total de remuneraciones pagadas a los trabajadores, así como sobre los ingresos que constituían rentas de quinta categoría de acuerdo con los incisos d) y e) de la Ley del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, y en virtud de la inafectación prevista en el artículo 114° de la Ley N° 26702, las empresas del sistema financiero y de seguros que abonaran las referidas remuneraciones e ingresos se encontraban inafectas al referido Impuesto.
Es propicia la ocasión para expresarle los sentimientos de mi mayor consideración y estima.
Atentamente,
ORIGINAL FIRMADO POR
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico
(1) Publicada el 9.12.1996, y normas modificatorias.
(2) Sobre el particular, es pertinente tener en cuenta que el artículo 10° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999, y normas modificatorias, señala que, en defecto de la Ley, mediante Decreto Supremo pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Agrega adicionalmente que la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.
(3) Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud, publicada el 17.5.1997 y normas modificatorias.
(4) Las menciones que realizan las normas al “IPSS” están siendo reemplazadas por el término “ESSALUD”, conforme a lo indicado por la Primera Disposición Final y Derogatoria de la Ley N° 27056, Ley de Creación del Seguro Social de Salud, publicada el 30.1.1999.
(5) El artículo 3° de la Ley del ESSALUD dispone que son asegurados del Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud, los afiliados regulares o potestativos y sus derechohabientes, señalando a continuación que son afiliados regulares, entre otros, los trabajadores activos que laboran bajo relación de dependencia o en calidad de socios de cooperativas de trabajadores.
(6) En este extremo es pertinente indicar que mediante el artículo 1° de la Ley N° 27334, publicada el 30.7.2000, se modificó el artículo 5° del Decreto Legislativo Nº 501, Ley General de la Superintendencia de Administración Tributaria - SUNAT, publicada el 1.12.1988, y normas modificatorias y se atribuyó a la SUNAT la calidad de órgano administrador de las aportaciones al ESSALUD y a la ONP.
Ahora bien, considerando que en la actualidad las aportaciones al ESSALUD se regulan por las normas del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado mediante el Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999, y normas modificatorias y son administradas por la SUNAT, la entidad empleadora que debe declarar y pagar tales aportaciones debe efectuarlo ante la SUNAT en la forma, plazo y condiciones establecidas en el TUO del Código Tributario, así como observar las disposiciones establecidas por la SUNAT para tal efecto.
(7) Cabe indicar que de acuerdo con el inciso b) del artículo 6° de la Ley del ESSALUD, el aporte de los afiliados regulares pensionistas equivale al 4% de la pensión y es de cargo del pensionista, siendo responsabilidad de la entidad empleadora la retención, declaración y pago.
(8) El carácter restringido de los beneficios, tratándose de los aportes al Seguro Social de Salud, fluye además de lo establecido en la Primera Disposición Complementaria de la Ley del ESSALUD, según la cual no son de aplicación a los aportes al Seguro Social de Salud las disposiciones legales o reglamentarias y los convenios que hubieran otorgado deducciones, rebajas o cualquier otro beneficio respecto de las aportaciones al Régimen de Prestaciones de Salud, creado por Decreto Ley N° 22482.
Más aún, de no reconocerse que por la naturaleza especial de las aportaciones al ESSALUD no les alcanza inafectaciones o beneficios que no sean expresos, en virtud de la norma citada en la presente nota no alcanzaría a las referidas aportaciones la inafectación bajo comentario.
(9) Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que la Segunda Disposición Complementaria de la Ley del ESSALUD dispuso la derogación de los Decretos Leyes Nos. 18846 y 22482, el Decreto Legislativo N° 718, así como las demás disposiciones legales que se opusieran a lo establecido en dicha ley.
(10) Ver, entre otros, los artículos 74° y 75° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004; así como los artículos 40° y 41° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modificatorias.
(11) Ley de Extinción de Deudas de Electrificación y de Sustitución de la Contribución al FONAVI por el IES, publicada el 27.8.1998.
(12) Publicada el 10.11.2004.
(13) Ley de Creación del Fondo Nacional de Vivienda (FONAVI), publicada el 1.7.1979.
(14) Cabe indicar que en la Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria N° 523-4-97, publicada el 19.12.2000, se señaló que la “Contribución al FONAVI” de cargo del empleador no calificaba como una contribución sino como un impuesto.
(15) Ley que aprobó la nueva estructura de contribuciones al FONAVI, publicada el 17.10.1993, y normas modificatorias.
(16) Publicado el 1.11.1996, y normas modificatorias.
(17) Ley del Impuesto la Renta, cuyos incisos d) y e) del artículo 34° establecen que son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de:
d) Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios.
e) Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda.
Actualmente estas normas están recogidas en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF.
(18) El artículo 3° del Decreto Legislativo N° 870 estableció, asimismo, que a partir del 1.1.1997 los sujetos que perciban ingresos que constituyan renta de cuarta categoría estaban gravados con la Contribución al FONAVI por el monto de los ingresos que exceda anualmente el valor de 7 UIT; debiendo aplicarse para efecto de la declaración, retención y pago de dicha contribución, las normas del Impuesto a la Renta correspondientes a las rentas de cuarta categoría, en lo que sea pertinente.
Cabe indicar que dicho supuesto de afectación estaba vigente a la fecha de entrada en vigencia de la Ley N° 26969, por lo que también estuvo gravado con el IES, siendo este Impuesto de cargo del sujeto que percibía los ingresos y no de la entidad que abonaba los mismos, la cual tenía -sin embargo- la condición de agente de retención.
Siendo ello así, el IES que gravaba los ingresos que
constituían renta de cuarta categoría no estaba comprendido dentro de los
alcances del artículo 114° de la Ley N° 26702, por cuando aun cuando tales
ingresos fueran abonados por empresas de los sistemas financiero y de seguros,
el IES que gravaba los mismos no era de cargo de estas empresas.
icd/pbr
A0793-D4
ESSALUD, IMPUESTO A LA RENTA, IMPUESTO EXTRAORDINARIO DE SOLIDARIDAD, ALCANCES DE LA INAFECTACIÓN ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 114° DE LA LEY N° 26702
DESCRIPTOR:
II. IMPUESTO A LA RENTA
1. ÁMBITO DE APLICACIÓN
IV. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
1. ÁMBITO DE APLICACIÓN Y NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA