SUMILLA:

  1. Las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados, Hospitales, Centros de Salud y Puestos de Salud del Ministerio de Salud pueden utilizar el crédito fiscal consignado en los comprobantes de pago de adquisición de bienes o servicios necesarios para la venta de medicamentos a título oneroso, siempre que cumplan con los requisitos señalados en los artículos 18° y 19° del TUO de la Ley del IGV.
     

  2. La transferencia de medicamentos a título gratuito realizada por dichas entidades no otorga derecho al uso de crédito fiscal.
     

  3. Las indicadas entidades no incurren en infracción por la emisión de comprobantes de pago sin estar obligado a hacerlo.
     

  4. Las mencionadas entidades están obligadas a registrar las operaciones que realicen en los Registros de Venta e Ingresos, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 10° del Reglamento de la Ley del IGV.
     

  5. Los referidos comprobantes de pago no son registrados en las declaraciones juradas del IGV.
     

  6. Se incurre en la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 174° del TUO del Código Tributario si se emite una factura en la que no conste el IGV discriminado.

INFORME N° 303-2006-SUNAT/2B0000

MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas:

  1. Las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados y Hospitales del Ministerio de Salud, considerados Unidades Ejecutoras con calidad de contribuyentes y que realizan operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas (IGV) (comercialización de medicamentos):

    2. 1.1. ¿Pueden utilizar el crédito fiscal consignado en las facturas emitidas por las empresas farmacéuticas por las compras de medicamentos financiadas con sus cuentas corrientes de recursos ordinarios o donaciones y transferencias?

    1.2. ¿Pueden utilizar el crédito fiscal consignado en las facturas de las compras de aquellos bienes o contratación de servicios necesarios para la comercialización de los medicamentos?

  2. Si no se emite el comprobante de pago por la transferencia de medicamentos a título gratuito, ¿se pierde el crédito fiscal pagado en la compra de los mismos y que han sido comunicados a la autoridad tributaria en los plazos y con las formalidades que las normas establecen?
     

  3. Si aun no estando obligado a hacerlo, se dispone que las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados, Hospitales, Centros de Salud y Puestos de Salud del Ministerio de Salud emitan boletas de venta o ticket por la prestación de servicios de salud y la transferencia gratuita de medicamentos a personas naturales:

    4.

    3.1. ¿Constituye una infracción tributaria emitir un comprobante de pago, sin estar obligado a hacerlo?

    3.2 ¿Qué obligaciones tributarias estarían obligados a cumplir los establecimientos del Ministerio de Salud, respecto al registro y comunicación de dichos comprobantes de pago?

  4. ¿Constituye una infracción tributaria emitir facturas sin desagregar el IGV?


BASE LEGAL:

  • Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF(1) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
     

  • Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF(2), cuyo Título I fue sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF(3) y normas modificatorias, entre ellas, el Decreto Supremo N° 130-2005-EF(4) y el Decreto Supremo N° 186-2005-EF(5) (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV).
     

  • Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT(6), y normas modificatorias (en adelante, RCP).
     

  • Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF(7) y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).

ANÁLISIS:

En principio, a fin de precisar las consultas se parte de la premisa que las entidades mencionadas en las consultas pertenecen al Sector Público Nacional, teniendo la calidad de unidades ejecutoras; y que los cobros que realizan por las prestaciones de salud constituyen tributos (tasas)(8).

Así, en relación con las consultas formuladas, es del caso señalar lo siguiente:

  1. Respecto a la primera consulta, cabe señalar que conforme a lo dispuesto en el artículo 1° del TUO de la Ley del IGV, este Impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles.

    Por su parte, el numeral 1 del inciso a) del artículo 3° del citado TUO establece que para los efectos de la aplicación del IGV se entiende por venta, todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

    De otro lado, el artículo 9° del referido TUO señala que tratándose, entre otros, de las entidades de derecho público que no realizan actividad empresarial, serán consideradas sujetos del IGV cuando importen bienes afectos y cuando realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto.

    Así pues, como quiera que las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados y Hospitales del Ministerio de Salud pertenecen al Sector Público Nacional, los mismos constituyen entidades de derecho público.

    En ese sentido, las transferencias de medicamentos a título oneroso que efectúen dichas entidades se encontrarán gravadas con el IGV, siempre que tales operaciones se realicen de manera habitual(9).

    Ahora bien, el artículo 11° del TUO de la Ley del IGV dispone que el Impuesto a pagar se determina mensualmente, deduciendo del Impuesto Bruto de cada período el crédito fiscal, determinado de acuerdo a lo previsto en los capítulos V, VI y VII del Título I del TUO en comentario.

    Pues bien, dado que la transferencia habitual de medicamentos a título oneroso efectuada por dichas entidades está gravada con el IGV, las mismas tendrán derecho a deducir del Impuesto Bruto, el crédito fiscal correspondiente.

    En relación con el crédito fiscal, el artículo 18° del citado TUO establece que el mismo está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.

    Agrega la norma que, sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:

  1. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
     

  2. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

De otro lado, el artículo 19° del TUO en comentario señala que para ejercer el derecho al crédito fiscal a que se refiere el artículo 18° antes citado, se cumplirán, entre otros, los siguientes requisitos formales:

  1. Que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la importación de bienes.

    Agrega que los comprobantes de pago y documentos a que se hace referencia en este inciso son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes sustentan el crédito fiscal.
     

  2. Que los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia; y
     

  3. Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por SUNAT a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establece el Reglamento. El mencionado Registro debe estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.

Cabe agregar que, según el numeral 1 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV, los bienes, servicios y contratos de construcción que se destinen a operaciones gravadas y cuya adquisición o importación dan derecho a crédito fiscal son:

  1. Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en la elaboración de los bienes que se producen o en los servicios que se presten.
     

  2. Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y equipos, así como sus partes, piezas, repuestos y accesorios.
     

  3. Los bienes adquiridos para ser vendidos.
     

  4. Otros bienes, servicios y contratos de construcción cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa.

En ese orden de ideas, el Impuesto trasladado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la comercialización de medicamentos gravada con el IGV, efectuada por las entidades del Sector Público Nacional, podrá utilizarse como crédito fiscal, siempre y cuando se cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18° y 19° antes citados(10).

Cabe resaltar que las normas que regulan el ejercicio del derecho al crédito fiscal no condicionan su uso a la procedencia de los recursos con los cuales se adquieran los bienes y/o servicios. En ese sentido, resulta irrelevante que los recursos destinados a la adquisición de bienes y servicios vinculados a la comercialización de medicamentos realizada por las entidades sean ordinarios o provengan de donaciones o transferencias.

  1. En relación con la segunda consulta, es del caso indicar que el numeral 2 del inciso a) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV establece que para efectos de la aplicación del IGV se entiende por venta, el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados en el citado TUO y en el Reglamento.

De otro lado, conforme al criterio expuesto en el Oficio Nº 511-99-A00000, las transferencias de medicamentes a título gratuito sólo se encontrarán gravadas cuando sean efectuadas por empresas(11).

En ese sentido, las transferencias de medicamentos a título gratuito efectuadas por los establecimientos de salud, que son entidades públicas, no califican como retiro de bienes y, por tal, dicha operación no se encuentra gravada con el IGV.

Ahora bien, y tal como se mencionara precedentemente, uno de los requisitos para tener derecho a crédito fiscal, es que las adquisiciones de bienes y servicios gravados estén destinadas a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto (inciso b) del artículo 18º del TUO de la Ley del IGV).

Pues bien, considerando que la transferencia de medicamentos a título gratuito efectuada por las mencionadas entidades no es una operación por la que se deba pagar el IGV, la adquisición de bienes y servicios vinculados a la transferencia gratuita de tales medicamentos no otorga derecho al crédito fiscal(10), independientemente que se emita o no un comprobante de pago por dicha transferencia.

  1. En relación con la consulta contenida en el numeral 3.1 del rubro Materia del presente Informe, cabe señalar que el numeral 1 del artículo 6° del RCP dispone que están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso:

  1. Derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad.
     

  2. Derivadas de actos y/o contratos de cesión en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financiero, asociación en participación, comodato y en general todas aquellas operaciones en las que el transferente otorgue el derecho a usar el bien.

Asimismo, el numeral 1.2 del citado artículo 6° establece que están obligadas a emitir comprobantes de pago las personas antes mencionadas por la prestación de servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación a favor de un tercero, a título gratuito u oneroso

Agrega este último numeral que, esta definición de servicios no incluye a aquéllos prestados por las entidades del Sector Público Nacional, que generen ingresos que constituyan tasas. 

Por su parte, el numeral 1.1 del artículo 7° del RCP señala que se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago por la transferencia de bienes o prestación de servicios a título gratuito efectuados, entre otros, por las entidades pertenecientes al Sector Público Nacional, salvo las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.

Tal como se aprecia de las normas antes citadas, y dado que las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados, Hospitales, Centros de Salud y Puestos de Salud pertenecen al Sector Público Nacional, las mismas están obligadas a emitir comprobantes de pago por la transferencia de bienes o prestación de servicios(12) que realicen a título oneroso.

Ahora bien, en el caso de la transferencia de bienes o prestación de servicios que se realice a título gratuito, dichas entidades no se encuentran obligadas a emitir comprobante de pago alguno.

De otro lado, tratándose de la prestación de servicios de salud por los que se cobran tasas, dichos servicios no se encuentran gravados con el IGV ni se enmarcan en la definición de servicios contemplada en el RCP. En consecuencia, tampoco existe la obligación de emitir comprobantes de pago de acuerdo con lo dispuesto en el mencionado RCP.

Cabe señalar que en el TUO del Código Tributario no se ha tipificado infracción alguna relacionada con la emisión de comprobantes de pago sin estar obligado a hacerlo.

En consecuencia, no constituye infracción tributaria la emisión de un comprobante de pago de acuerdo al RCP, sin estar obligado a hacerlo.

  1. En lo que concierne a la consulta contenida en el numeral 3.2 del rubro Materia del presente Informe, entendemos que la misma está referida a si deben registrarse en el Registro de Ventas e Ingresos y declararse los comprobantes de pago emitidos por la prestación de servicios de salud y por la transferencia gratuita de medicamentos(13).

    Al respecto, cabe señalar que el artículo 37° del TUO de la Ley del IGV establece que los contribuyentes del Impuesto están obligados a llevar, entre otros, un Registro de Ventas e Ingresos, en el que anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que señale el Reglamento.

    Por su parte, el artículo 10° del Reglamento de la Ley del IGV detalla la información mínima que deberán contener, entre otros, el mencionado Registro de Ventas e Ingresos.

    Así pues, en el caso planteado, existe la obligación de registrar las operaciones que realicen en los Registros de Venta e Ingresos. A efecto del registro de dichas operaciones, se deberá consignar la información exigida en el Reglamento.

    De otro lado, el artículo 29° del TUO de la Ley del IGV establece que los sujetos del Impuesto, sea en calidad de contribuyentes como de responsables, deberán presentar una declaración jurada sobre las operaciones gravadas y exoneradas realizadas en el período tributario del mes calendario anterior, en la cual dejarán constancia del Impuesto mensual, del crédito fiscal y, en su caso, del Impuesto retenido o percibido.

    Igualmente, determinarán y pagarán el Impuesto resultante o, si correspondiere, determinarán el saldo del crédito fiscal que haya excedido al Impuesto del respectivo período.

    Así pues, en la declaración jurada mensual del IGV únicamente se refleja el débito fiscal y el crédito fiscal, así como las operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto; por lo que, los comprobantes de pago no son registrados en dicha declaración jurada.
     

  2. En cuanto a la cuarta consulta, cabe indicar que conforme a lo dispuesto en el artículo 2° del RCP se consideran comprobantes de pago, entre otros, a las facturas, siempre que las mismas cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en dicho Reglamento.

    Ahora bien, el artículo 8° del RCP detalla los requisitos mínimos que deben contener los comprobantes de pago. Así, tratándose de las facturas, el numeral 1.12 del citado artículo señala que deberán contener como información no necesariamente impresa, el monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva.

    Así pues, uno de los requisitos mínimos que debe contener una factura para ser considerada comprobante de pago es el monto discriminado de los tributos que graven la operación.

    Ahora bien, cabe tener en cuenta que el numeral 2 del artículo 174° del TUO del Código Tributario establece que constituye infracción relacionada con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago, emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a éstos, distintos de la guía de remisión.

    En ese sentido, si se emite una factura en la que no conste el IGV discriminado se incurriría en la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 174° del TUO del Código Tributario(14).

CONCLUSIONES:

  1. Las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados, Hospitales, Centros de Salud y Puestos de Salud del Ministerio de Salud pueden utilizar el crédito fiscal consignado en los comprobantes de pago de adquisición de bienes o servicios necesarios para la venta de medicamentos a título oneroso, siempre que cumplan con los requisitos señalados en los artículos 18° y 19° del TUO de la Ley del IGV.
     

  2. La transferencia de medicamentos a título gratuito realizada por las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados, Hospitales, Centros de Salud y Puestos de Salud del Ministerio de Salud, no otorga derecho al uso de crédito fiscal.
     

  3. Las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados, Hospitales, Centros de Salud y Puestos de Salud del Ministerio de Salud no incurren en infracción por la emisión de comprobantes de pago sin estar obligado a hacerlo.
     

  4. Las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados, Hospitales, Centros de Salud y Puestos de Salud están obligadas a registrar las operaciones que realicen en los Registros de Venta e Ingresos, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 10° del Reglamento de la Ley del IGV.

    Los referidos comprobantes de pago no son registrados en las declaraciones juradas del IGV.
     

  5. Se incurre en la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 174° del TUO del Código Tributario si se emite una factura en la que no conste el IGV discriminado.

Lima, 27 de diciembre del 2006

Original firmado por
CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico

(1) Publicado el 15.4.1999.

(2) Publicado el 29.3.1994.

(3) Publicado el 31.12.1996.

(4) Publicado el 7.10.2005 y vigente a partir del 1.11.2005.

(5) Publicado el 30.12.2005.

(6) Publicada el 24.1.1999.

(7) Publicado el 19.8.1999.

(8) Cabe mencionar que si la premisa variara podría variar el análisis efectuado en el presente Informe.

(9) Debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 9° del TUO de la Ley del IGV y el artículo 4° de su Reglamento.

(10) Sin perjuicio de tener en consideración los procedimientos detallados en el numeral 6 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV, cuando los sujetos del Impuesto efectúen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas. 

(11) Bajo el mismo criterio se ha emitido el Informe Nº 337-2002-SUNAT/K00000, en el cual se señala que el retiro de bienes es una figura que sólo puede ser realizada por una empresa.

Si bien el mencionado Informe está referido a las Municipalidades, el criterio contenido en el mismo resulta de aplicación, en general, a todas las entidades estatales pertenecientes al Sector Público Nacional, excepto las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, a que se refiere el artículo 18° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

(12) Entendiéndose que estos servicios son distintos a aquellos cuyo ingreso constituye un tributo (tasa).

(13) De acuerdo a lo coordinado con la entidad consultante, cuando en la consulta se hace mención a la comunicación de los comprobantes de pago, debe entenderse que se está refiriendo a la declaración de los mismos.

(14) Sobre este punto cabe anotar que el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley de IGV establece como requisito formal para el ejercicio del derecho al crédito fiscal que los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia.

Agrega la norma que, cuando se hubiere omitido consignar separadamente el monto del Impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conforme a lo dispuesto por el Reglamento. El crédito fiscal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación.

Ahora bien el numeral 7 del artículo 6° del Reglamento del TUO de la Ley del IGV señala que para la subsanación a que se refiere el artículo 19° del citado TUO se deberá anular el comprobante de pago original y emitir uno nuevo.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

abc/gsm
A0599-D6/ A0600-D6/ A0601-D6
Impuesto General y Comprobantes de Pago – Transferencia de medicamentos y prestación de servicios realizadas por establecimientos del Ministerio de Salud.

DESCRIPTOR :
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
3. CÁLCULO DEL IMPUESTO
3.3 Crédito Fiscal