SUMILLA:
El pago efectuado por la adquisición del derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional, a opción del contribuyente, podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría.
INFORME N° 040-2007-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si el permiso de pesca constituye un intangible de duración limitada o de duración ilimitada.
BASE LEGAL:
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF(1) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF(2), y normas modificatorias (en adelante, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
Decreto Ley N° 25977(3) – Ley General de Pesquería y normas modificatorias.
Reglamento de la Ley General de Pesquería, aprobado por el Decreto Supremo N° 012-2001-PE(4), y normas modificatorias.
ANÁLISIS:
A fin de dar atención a la consulta, partiremos de las siguientes premisas:
La consulta está referida al derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional a que se refiere el artículo 43° del Decreto Ley N° 25977, el cual es transferido conjuntamente con la embarcación.
La consulta busca determinar si el pago realizado por el mencionado derecho podría, a opción del contribuyente, amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, de conformidad con el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, cabe indicar lo siguiente:
El inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.
Agrega dicho inciso que la SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.
Añade que en el Reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.
El numeral 2 del inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya
vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software). Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill).
Como puede apreciarse de la norma citada, se ha establecido que se considera activo intangible de duración limitada a aquéllos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, para lo cual hace referencia a título enunciativo de determinados supuestos.
Sin embargo, dado que ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento han conceptualizado lo que debe entenderse por un activo intangible, es necesario remitirse a las Normas Internacionales de Contabilidad.
Al respecto, de acuerdo con el párrafo 10 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, un activo calificará como intangible, cuando cumpla los siguientes requisitos: i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios económicos futuros y iii) control sobre el recurso en cuestión.
Así, la calificación de intangible del supuesto materia de consulta pasa por distinguir si el mismo cumple con los requisitos antes mencionados.
En ese sentido, en relación con el requisito sobre la identificabilidad, el párrafo 12 de dicha NIC indica que un activo satisface dicho criterio cuando:
Es separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación, o;
Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.
Ahora bien, el artículo 45° del Decreto Ley N° 25977 establece que las concesiones, autorizaciones, permisos y licencias, se otorgarán previo pago de los correspondientes derechos, cuyo monto, forma de pago y destino, serán fijados mediante resolución ministerial.
Por su parte, el artículo 46° del citado texto legal dispone que las concesiones, autorizaciones, permisos y licencias, serán otorgados, a nivel nacional, por el Ministerio de Pesquería.
En este orden de ideas, el permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional constituye un derecho administrativo que es otorgado por el Ministerio de la Producción, por lo que cumple con el requisito de la identificabilidad.
Por otra parte, en cuanto al requisito sobre la existencia de beneficios económicos futuros, cabe señalar que el párrafo 17 de la NIC 38 indica que el mismo se dará por cumplido cuando el activo sea capaz de generar beneficios económicos, los mismos que pueden traducirse en los ingresos ordinarios por ventas o prestación de servicios.
En ese sentido, el permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional cumple con el requisito antes indicado, pues con su obtención se permite efectuar la extracción de los recursos hidrobiológicos(5), lo que se traduciría en beneficios económicos que no se obtendrían de no contar con ellos.
En efecto, el artículo 43° de la Ley General de Pesquería dispone que para el desarrollo de las actividades pesqueras conforme lo disponga el Reglamento de dicha Ley, las personas naturales o jurídicas requerirán, según corresponda, el permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional.
A su vez, de conformidad con el artículo 76° de la Ley General de Pesquería, está prohibido realizar actividades pesqueras sin la concesión, autorización, permiso o licencia correspondiente o contraviniendo las disposiciones que las regulan.
Respecto al requisito de mantener el control sobre el activo, el párrafo 13 de la NIC 38 indica que una entidad controlará un determinado activo, siempre que:
Tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de recursos que subyacen en el mismo, y además;
Pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios.
En cuanto al derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional, este requisito debe considerase cumplido, toda vez que de acuerdo a lo señalado en el artículo 34° del Reglamento de la Ley General de Pesquería, durante la vigencia del citado derecho, la transferencia de la propiedad o posesión de las embarcaciones pesqueras de bandera nacional, conlleva la transferencia de dicho permiso en los mismos términos y condiciones en que es otorgado.
En efecto, quien tiene la propiedad o posesión de la embarcación pesquera de bandera nacional, tiene el poder de obtener los beneficios económicos futuros que provengan de su explotación, para lo cual, previamente, deberán obtener el permiso de pesca, significando a su vez, la existencia de restricción de dichos beneficios a terceras personas.
Por lo expuesto, el permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional constituye un activo intangible para su titular al cumplir con los requisitos señalados por la NIC 38, debiendo contabilizarse en forma independiente de la embarcación pesquera de bandera nacional a la cual se encuentra ligada.
Ahora bien, una vez definido que el supuesto materia de consulta tiene carácter de activo intangible, corresponde analizar si es de duración limitada o ilimitada.
Así, de acuerdo a la norma mencionada en el punto 1 del presente rubro, son activos intangibles de duración limitada aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza.
Al respecto, el numeral 33.1 del artículo 33° del Reglamento de la Ley General de Pesquería indica que el plazo determinado de los permisos de pesca para las embarcaciones pesqueras de mayor escala de bandera nacional rige desde el momento en que se otorga dicho derecho hasta que éste caduque conforme a las normas de dicho Reglamento.
Así, el numeral 33.8 de dicho artículo dispone que los armadores que incumplan en dos años consecutivos con demostrar que han realizado actividades de pesca y que cuenten con las condiciones de operación establecidas, serán sancionados con la caducidad del permiso de pesca de sus embarcaciones, salvo lo dispuesto en el numeral 33.4(6) y el 33.7(7) del mismo artículo, de ser el caso.
Por su parte, el numeral 121.1 del artículo 121° señala que el permiso de pesca que se otorgue para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional, deberá contener, entre otro, el plazo de vigencia del permiso.
De otro lado, el párrafo 90 de la NIC 38 establece que para determinar la vida útil de un activo intangible, es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran, las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad.
Para el supuesto materia de consulta, dado que el mismo es un activo intangible y éste es indesligable de la embarcación pesquera de bandera nacional, se puede inferir que la vida útil del intangible sería similar a la vida útil del activo al cual se considera indesligable, puesto que su existencia está condicionada a la existencia del activo.
En tal sentido, aun cuando el plazo legal de vigencia del derecho tiene como límite la caducidad del mismo, que se daría al incumplir las condiciones en las que fue otorgado, es correcto afirmar que existe un límite temporal de duración para dicho activo intangible.
En consecuencia, el pago efectuado por la adquisición del derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional, dicho pago podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría.
CONCLUSIÓN:
El pago efectuado por la adquisición del derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional, a opción del contribuyente, podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría.
Lima, 8 de marzo de 2007.
Original firmado por:
(1)
Publicado el 8.12.2004.(2) Publicado el 21.9.1994.
(3) Publicado el 22.12.1992
(4) Publicado el 14.3.2001.
(5) El artículo 19° de la Ley General de Pesquería establece que la extracción es la fase de la actividad pesquera que tiene por objeto la captura de los recursos hidrobiológicos mediante la pesca, la caza acuática o la recolección.
(6) Según este numeral, están exceptuados de acreditar la realización de actividades extractivas a que se refieren los numerales anteriores, los armadores de embarcaciones que por razones de carácter económico decidan no realizar faenas de pesca en un período mayor de un año y comuniquen tal circunstancia a la Dirección Nacional de Extracción y Procesamiento Pesquero en un plazo no mayor de un año contados a partir del cese de operaciones. En este caso se suspenderá el permiso de pesca hasta que el armador solicite su reincorporación a la actividad pesquera. La suspensión y reincorporación requiere pronunciamiento expreso del Ministerio de la Producción.
(7) Este numeral dispone que las embarcaciones de armadores que por motivos de fuerza mayor, debidamente acreditada y puesta en conocimiento oportuno del Ministerio de Pesquería, no logren demostrar que han cumplido con el esfuerzo pesquero mínimo anual equivalente a una bodega de la capacidad de la embarcación, no serán comprendidas en la suspensión a que se refiere el numeral anterior.
Agrega, que aquellos casos referidos a la no disponibilidad de los recursos hidrobiológicos, el Ministerio de la Producción solicitará el pronunciamiento correspondiente del Instituto del Mar del Perú y de ser el caso, dichas embarcaciones no serán comprendidas en la mencionada suspensión.
gfs / rap
A0018 – D7
A0025 – D7
IMPUESTO A LA RENTA - Activos Intangibles.
DESCRIPTOR :
II. IMUESTO A LA RENTA
7. RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA.
7.1. Rentas de Tercera Categoría
7.1.2. Deducciones