Se formulan las siguientes consultas:

1. ¿La Administración Tributaria a efecto de compensar dentro de un procedimiento de fiscalización o verificación (incluida la efectuada en la instancia de reclamación), créditos señalados en el artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, está circunscrita únicamente a las reglas establecidas en dicho artículo para efectuar la citada compensación o le es aplicable el artículo 40° del Código Tributario?
    

2. En caso la respuesta a la pregunta 1 sea que el artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es de obligatorio cumplimiento, ¿cómo debe interpretarse el cuarto párrafo del artículo 40° del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N° 981?
    

3. En el caso que un contribuyente opte en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta por aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, ¿estaría aquél facultado a solicitar posteriormente la compensación de parte de dichas sumas contra otra deuda tributaria conforme a lo señalado en el artículo 40° del Código Tributario, o debe estarse a lo establecido en el numeral 5 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y compensarse las mismas contra los pagos a cuenta que se devenguen con posterioridad, en virtud de la opción escogida en su Declaración Jurada Anual?
    

4. Para efecto de la coexistencia de deudas y créditos señalada en el segundo párrafo del artículo 40° del Código Tributario, ¿debe entenderse como fecha de existencia del saldo a favor del Impuesto a la Renta de determinado ejercicio, el 31 de diciembre del mismo o la fecha de presentación de la Declaración Jurada Anual donde se consigne dicho saldo a favor?
    

5. ¿Qué tratamiento debe otorgarle la Administración Tributaria a la deuda por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta detectada durante una fiscalización o verificación efectuada respecto de un ejercicio con plazo de regularización vencido o determinada la obligación principal, para efecto de su compensación con los saldos a favor del Impuesto a la Renta y pagos a cuenta que existan, atendiendo a lo señalado en el cuarto párrafo del artículo 40° del Código Tributario incluido mediante Decreto Legislativo N° 981?

Para efecto del presente análisis se parte de la premisa que las consultas formuladas hacen referencia a un supuesto en que el contribuyente, con ocasión de la presentación de su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta por rentas de tercera categoría, optó por aplicar el saldo a favor acreditado en dicha declaración contra futuros pagos a cuenta.

Al respecto, cabe indicar lo siguiente:

1. El artículo 85° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos en el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los sistemas señalados en el mismo artículo.
   
   A su vez, el artículo 87° del mismo TUO señala que, si las cantidades abonadas a cuenta con arreglo a lo establecido en el párrafo anterior resultasen inferiores al monto del impuesto que, según declaración jurada anual, sea de cargo del contribuyente, la diferencia se cancelará al momento de presentar dicha declaración.
   
   Agrega dicho artículo que, si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT.
    

2. Por su parte, el artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, los contribuyentes observarán las siguientes disposiciones:

1. Sólo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría.

2. Para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensará el anticipo adicional⁽¹⁾, en segundo término los saldos a favor y por último cualquier otro crédito.

3. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional.

4. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional.

5. Los pagos a cuenta y retenciones en exceso sólo podrán ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.

3. De otro lado, el artículo 40° del TUO del Código Tributario dispone que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, la compensación podrá realizarse en cualquiera de las siguientes formas:

1. Compensación automática, únicamente en los casos establecidos expresamente por ley.

2. Compensación de oficio por la Administración Tributaria:

a) Si durante una verificación y/o fiscalización determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los créditos a que se refiere el propio artículo.

b) Si de acuerdo a la información que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago.

La SUNAT señalará los supuestos en que opere la referida compensación.

3. Compensación a solicitud de parte, la que deberá ser efectuada por la Administración Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que ésta señale.

4. De lo anteriormente glosado, se puede apreciar que, de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta, los contribuyentes pueden optar por compensar automáticamente el saldo a favor que les corresponde contra los pagos a cuenta de tercera categoría que sean de su cargo, cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada anual respectiva en que se acredite dicho saldo.
   
   Por otra parte, los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente por los contribuyentes, que correspondan a períodos no prescritos, pueden ser materia de cualquiera de las formas de compensación a que se refiere el artículo 40° del TUO del Código Tributario, siempre que para ello cumplan, en cada caso, con los requisitos en él dispuestos.
   
   Es pertinente señalar que la compensación automática es aquella que surte efectos extintivos de la deuda sin que se requiera un acto de la Administración Tributaria a tal fin⁽²⁾. Así, por ejemplo, se tiene la compensación automática dispuesta en el artículo 87° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y artículo 55° de su Reglamento.
   
   Asimismo, la compensación de oficio es la que efectúa la Administración sin que medie solicitud del interesado, en cualquier situación en la que establezca la existencia de deudas y créditos compensables⁽³⁾; siendo la compensación a solicitud de parte aquella en la que media un pedido del interesado.
    

5. Ahora bien, a partir de lo anterior, y en relación con la primera y tercera consultas, entendemos que las mismas están orientadas a establecer si habiendo optado el contribuyente, con ocasión de la presentación de su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, por aplicar el saldo a favor acreditado en dicha declaración contra futuros pagos a cuenta, puede la Administración Tributaria o el contribuyente efectuar o solicitar, respectivamente, la compensación de dicho saldo a favor contra deuda tributaria distinta a los pagos cuenta. Vale decir, si es posible que, en el supuesto en mención, se efectúe la compensación de oficio o la compensación de parte del saldo a favor del Impuesto a la Renta contra deuda tributaria distinta a los pagos a cuenta del mismo Impuesto.
   
   Sobre el particular, cabe mencionar que con la presentación de su Declaración Jurada Anual –en aplicación de las normas del Impuesto a la Renta– el contribuyente puede ejercitar la opción de aplicar contra futuros pagos a cuenta el saldo a favor consignado en dicha Declaración; esto es, puede optar por la compensación automática del mencionado saldo.
   
   De ejercer dicha opción, el contribuyente se encuentra obligado a compensar automáticamente su saldo a favor contra los futuros pagos a cuenta, hasta agotarlo⁽⁴⁾, no pudiendo la Administración Tributaria compensar de oficio ni a solicitud del propio contribuyente, el saldo a favor que es materia de la compensación automática señalada por éste último, con deuda tributaria distinta a los referidos pagos a cuenta.
   
   A mayor abundamiento, es preciso indicar que la verificación a que hace referencia el artículo 87° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no autoriza a la SUNAT a desconocer la compensación automática plasmada por el contribuyente en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta; sino que implica una revisión de que tal compensación se haya realizado según las normas correspondientes.
   
   En ese orden de ideas, la SUNAT, tanto en los procedimientos de fiscalización y/o verificación de la compensación automática dispuesta en los artículos 87° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y 55° de su Reglamento, como en los procedimientos de compensación iniciados a solicitud del contribuyente, debe observar el cumplimiento de dichas normas.
    

6. De otro lado, en relación con la segunda y quinta consultas, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el artículo 34° del TUO del Código Tributario, el interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal. A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la base para el cálculo del interés moratorio.
   
   Como se puede apreciar, la obligación del pago a cuenta tendrá dicha naturaleza y será exigible hasta la fecha de vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto, puesto que es hasta esa oportunidad en que, considerándosele como tal, se deberán calcular los intereses moratorios correspondientes al pago a cuenta no cancelado.
   
   Ahora bien, conforme se ha expresado en el numeral precedente, en caso el contribuyente hubiera optado por compensar automáticamente su saldo a favor del Impuesto a la Renta contra los futuros pagos a cuenta del mismo Impuesto, la SUNAT deberá observar el cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 87° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 55° de su Reglamento, que regulan dicha compensación; no resultando por ello de aplicación el cuarto párrafo del artículo 40° del TUO del Código Tributario.
   
   Sólo en caso que, con posterioridad a la mencionada compensación y, de acuerdo a las reglas que la regulan, resultase un monto del pago a cuenta mensual que no hubiera quedado extinguido y que resultase pendiente de pago, una vez vencido el plazo de regularización o determinada la obligación principal, corresponderá la exigibilidad de los intereses moratorios a que se refiere el artículo 34° del TUO del Código Tributario, pudiendo dicha deuda tributaria ser materia de la compensación de oficio o a solicitud de parte regulados en el artículo 40° del citado TUO, en tanto se cumplan los requisitos establecidos para tal efecto.
    

7. Finalmente, en relación con la cuarta consulta, cabe indicar que el saldo a favor del contribuyente, como tal, se origina por la diferencia existente entre los pagos a cuenta efectuados correspondientes al ejercicio gravable y el impuesto que le corresponda abonar, vale decir, que cuando se origina esta diferencia, los pagos a cuenta en exceso dejarán de ser tales para convertirse en saldo a favor; circunstancia que se produce en la fecha de presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta o en la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero⁽⁵⁾.
   
   En tal sentido, para efecto de la coexistencia de deudas y créditos señalada en el segundo párrafo del artículo 40° del TUO del Código Tributario debe entenderse como fecha de existencia del saldo a favor, la fecha de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta donde se consigna dicho saldo o la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.

1. En caso el contribuyente hubiera optado por compensar automáticamente su saldo a favor del Impuesto a la Renta de tercera categoría contra los futuros pagos a cuenta del mismo Impuesto, la SUNAT, tanto en los procedimientos de fiscalización y/o verificación de la compensación automática dispuesta en los artículos 87° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y 55° de su Reglamento, como en los procedimientos de compensación iniciados a solicitud del contribuyente respecto del referido saldo, deberá observar el cumplimiento de dichas normas.
   
   Para fines de la referida compensación automática, no resultará de aplicación lo dispuesto en el cuarto párrafo del artículo 40° del TUO del Código Tributario.
    

2. Para efecto de la coexistencia de deudas y créditos señalada en el segundo párrafo del artículo 40° del TUO del Código Tributario debe entenderse como fecha de existencia del saldo a favor, la fecha de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta donde se consigna dicho saldo, o la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.

Lima, 03 SEP 2007

Original firmado por
CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico