Mediante el artículo 1° de la Ley N° 28424 se crea el ITAN, aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al Régimen General del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación el 1 de enero de cada ejercicio.

El artículo 8° de la referida Ley dispone que el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del ITAN podrá utilizarse como crédito:

1. Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.
    

2. Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda.

Agrega la norma, en su tercer párrafo, que en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias.

Por su parte, el artículo 10° del Reglamento de la Ley del ITAN establece que, si luego de acreditar el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

1. Arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes.
    

2. Si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor de tres (3) períodos consecutivos, el contribuyente podrá optar por solicitar la devolución de las mismas.
   
   En caso de que opte por solicitar la devolución de los saldos no aplicados, la solicitud solo procederá hasta por el saldo acumulado no aplicado o compensado al último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud, siempre que en la declaración de dicho período conste el saldo cuya devolución se solicita.
   
   La SUNAT establecerá la forma y condiciones en que se realizarán tanto la solicitud como la devolución.
    

3. Solicitar la compensación a pedido de parte, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en la Décimo Segunda Disposición Complementaria del Decreto Legislativo N° 981. Esta solicitud podrá efectuarse a partir del período siguiente a aquel en que se generaron las retenciones o percepciones no aplicadas.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38° del TUO del Código Tributario⁽³⁾, las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional, agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, en el período comprendido entre el día siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva, de conformidad con lo siguiente:

1. Tratándose de pago indebido o en exceso que resulte como consecuencia de cualquier documento emitido por la Administración Tributaria, a través del cual se exija el pago de una deuda tributaria, se aplicará la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el artículo 33°.
    

2. Tratándose de pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el supuesto señalado en el literal a), la tasa de interés no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN), publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el último día hábil del año anterior, multiplicada por un factor de 1,20.

Los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el artículo 33° del mismo TUO del Código Tributario.

Agrega este artículo que, tratándose de las devoluciones efectuadas por la Administración Tributaria que resulten en exceso o en forma indebida, el deudor tributario deberá restituir el monto de dichas devoluciones aplicando la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el artículo 33°, por el período comprendido entre la fecha de la devolución y la fecha en que se produzca la restitución. Tratándose de aquellas devoluciones que se tornen en indebidas, se aplicará el interés a que se refiere el literal b) del primer párrafo⁽⁴⁾.

De otro lado, el artículo 5° de la Ley N° 28053 precisa que el interés aplicable a las devoluciones de las retenciones y/o percepciones no aplicadas del IGV es aquel a que se refiere el artículo 38° del TUO del Código Tributario. Dicho interés se aplicará en el período comprendido entre la fecha de presentación o de vencimiento de la declaración mensual donde conste el saldo acumulado de las retenciones y/o percepciones por el cual se solicita la devolución, lo que ocurra primero, y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva. No obstante, se aplicará la tasa de interés moratorio (TIM) a que se refiere el artículo 33º del TUO del Código Tributario a partir del día siguiente en que venza el plazo con el que cuenta la Administración Tributaria para pronunciarse sobre la solicitud de devolución hasta la fecha en que la misma se ponga a disposición del solicitante.

El artículo 2° de la Ley N° 29191 dispone que a los créditos por tributos les será de aplicación el interés a que se refiere el literal b) del artículo 38° del TUO del Código Tributario, en el período comprendido entre el trigésimo primer día hábil de presentada la solicitud de devolución y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución, salvo que las normas vigentes establezcan un plazo mayor a treinta (30) días hábiles para atender las solicitudes, caso en el cual los referidos intereses serán de aplicación en el período comprendido entre el día siguiente al vencimiento del plazo establecido en la norma legal para que la Administración Tributaria resuelva la solicitud de devolución y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la citada devolución.

Añade la norma que, para efectos de la aplicación de lo señalado en el párrafo precedente se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del IGV e Impuesto de Promoción Municipal (IPM), devolución definitiva del IGV e IPM, la restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituya pagos indebidos o en exceso.

Adicionalmente, se señala que, los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el artículo 33° del TUO del Código Tributario.

Por último, se dispone que, tratándose de las devoluciones a que se refiere dicha Ley, que resulten en exceso o en forma indebida, la restitución se regirá por las normas que regulan los créditos tributarios, debiendo considerarse como parte de la base de cálculo de la TIM, a que se refiere el artículo 33° del TUO del Código Tributario, los intereses a que se refiere dicho artículo 2°.

De las normas antes glosadas se puede apreciar que el artículo 38° del TUO del Código Tributario regula la devolución de los pagos efectuados indebidamente o en exceso, en tanto que el artículo 2° de la Ley N° 29191 establece el interés aplicable a las devoluciones de los créditos por tributos que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En lo que respecta al ITAN, se tiene que el monto efectivamente pagado por este concepto, sea total o parcialmente, puede ser utilizado como crédito contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda el pago del ITAN. Adicionalmente, los sujetos del ITAN están facultados a solicitar la devolución del referido Impuesto, siempre que sustenten la pérdida tributaria o el menor Impuesto a la Renta obtenido de acuerdo a las normas del Régimen General del Impuesto a la Renta o exista saldo no aplicado contra los pagos a cuenta y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el ITAN.

Ahora bien, conforme a lo señalado en el Informe N° 099-2006-SUNAT/2B0000⁽⁵⁾, "la solicitud de devolución que están autorizados a presentar los sujetos del ITAN no corresponde a la devolución de un pago en el que haya mediado un error, es decir indebido o en exceso, sino al cumplimiento de lo dispuesto en la norma especial que regula dicho Impuesto".

Por ello, se concluyó que respecto de los pagos del ITAN materia de devolución, no resultan de aplicación las normas contenidas en el artículo 38° del TUO del Código Tributario, toda vez que dicha devolución no involucra un pago indebido o en exceso.

Siendo así, es preciso analizar si los pagos del ITAN susceptibles de devolución constituyen "créditos por tributos" a que hace referencia el artículo 2° de la Ley N° 29191 y si, por lo tanto, les es aplicable el interés señalado en el primer párrafo de dicho artículo.

Al respecto, aun cuando la norma en comentario no contiene, en estricto, una definición de "créditos por tributos", señala que como tales deberá entenderse al saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del IGV e IPM, devolución definitiva del IGV e IPM, la restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituya pagos indebidos o en exceso.

Como puede apreciarse el elemento similar que contienen dichos conceptos es la existencia de un monto a favor del sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, que tiene como origen una obligación de carácter tributario, estando comprendido en el mismo cualquier concepto al que las normas especiales le den la condición de crédito sujeto a devolución.

En este aspecto, debe tenerse en cuenta lo señalado en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley que diera lugar a la Ley N° 29191, en el cual se indica que dicho proyecto tiene por finalidad "reconocer la pérdida financiera que le significa a los sujetos el no contar con los recursos financieros que se derivan de normas que otorgan la devolución de tributos en el plazo en ellas estipulado (...) se plantea el artículo 2° a fin de permitir que se apliquen intereses a los créditos por tributos que no califiquen como pagos indebidos o en exceso, cuando la Administración Tributaria no hubiera resuelto la solicitud de devolución respectiva en los plazos (...)".

De lo antes señalado, se puede afirmar que a las devoluciones por ITAN les es de aplicación lo establecido en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley N° 29191.

Tratándose de las retenciones y percepciones del IGV, aun cuando el ingreso al fisco de los montos retenidos o percibidos lo efectúa el agente de retención o percepción designado como tal, dichos montos constituyen pagos por concepto del IGV que en definitiva corresponde a los contribuyentes del tributo (proveedor, cliente o importador, según sea el caso); por ello, la norma establece que éstos últimos puedan deducir tales montos a efecto de la determinación mensual del IGV a su cargo.

En caso de no existir operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente podrá arrastrarlas, solicitar su devolución o compensarlas de acuerdo con lo establecido por las normas para tal efecto.

En este sentido, y tal como se señala en el Informe N° 009-2008-SUNAT/2B0000, para el caso de las retenciones del IGV⁽⁶⁾, "el pago en exceso, es decir el crédito que puede ser objeto de compensación o devolución, de ser el caso, se establece al momento de la determinación mensual del IGV, en la medida que se genera un saldo no aplicado de retenciones para el proveedor, contribuyente del mencionado tributo. (...) Dichas retenciones pueden ser deducidas por el proveedor de su IGV a pagar, tras lo cual éste podrá determinar si existe un pago en exceso sujeto a compensación o devolución, según corresponda".

Así, se puede afirmar que los montos retenidos o percibidos por aplicación del Régimen de Retenciones o Percepciones del IGV, y cuya devolución puede ser solicitada por el contribuyente del IGV, constituyen montos pagados en exceso⁽⁷⁾ y, por ende, para efecto del cálculo de intereses resulta de aplicación lo establecido en el literal b) del artículo 38° del TUO de Código Tributario⁽⁸⁾.

Sin embargo, para la determinación del período en el cual se aplicará el interés antes indicado, deberá estarse a lo normado por el artículo 5° de la Ley N° 28053, la cual constituye norma especial que regula las devoluciones de las retenciones y/o percepciones del IGV.