INFORME N° 101-2008-SUNAT/2B0000

1. La conclusión contenida en el Informe N° 040-2007-SUNAT/2B0000 resulta aplicable también para los ejercicios 2001 a 2005, dado que las disposiciones que sustentan el mismo no han sufrido modificaciones sustanciales durante dichos ejercicios y hasta la fecha.

2. Respecto al valor pagado por concepto de la adquisición del derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional, el adquirente solo puede considerarlo como gasto o amortizarlo proporcionalmente por el plazo de diez (10) años a partir del momento en que dicho activo esté afectado a la generación de renta gravada. De no haber procedido de este modo, el contribuyente deberá rectificar las obligaciones tributarias respectivas.

3. El contribuyente que ya hubiera presentado anteriormente una declaración rectificatoria sin utilizar el precio pagado por la adquisición de un activo intangible de duración limitada, sea como gasto o mediante la correspondiente amortización del ejercicio, deberá rectificar la obligación tributaria respectiva, para lo cual tendrá que presentar una nueva declaración rectificatoria. De ser así, dicho contribuyente incurrirá en la comisión de la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 176º del TUO del Código Tributario, correspondiéndole la aplicación de la sanción respectiva, conforme a las Tablas de Infracciones y Sanciones del mencionado TUO.

La sociedad o empresa que adquiera un derecho de permiso de pesca para operar embarcaciones pesqueras de bandera nacional, como consecuencia de un proceso de reorganización de sociedades o empresas, continuará amortizando por el lapso pendiente hasta concluir la amortización, teniendo en consideración que el período máximo es de diez (10) años, tal como lo establece el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

1. ¿Cómo se realizaría la amortización o gasto de un derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional adquirido en el año 2004 o antes, que no se consideró como gasto en dicho ejercicio y tampoco se realizó la amortización correspondiente, teniendo en cuenta que en el Informe N° 040-2007-SUNAT/2B0000 se ha señalado que el mencionado derecho constituye un activo intangible de duración limitada, en aplicación de lo regulado en la NIC 38, la cual es de obligatorio cumplimiento a partir del ejercicio 2006?

2. Si como consecuencia de la utilización del precio pagado en la adquisición de un intangible de duración limitada, se deben presentar declaraciones rectificatorias por períodos respecto de los cuales ya se presentó una anterior declaración; ¿corresponde la aplicación de una multa equivalente al 30% de la UIT, por presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo período o tributo?

3. ¿En un proceso de reorganización de empresas que conlleve un cambio de titularidad en el permiso de pesca, correspondería que el nuevo titular del permiso amortice el valor correspondiente al mismo, iniciando nuevamente los plazos de uno (1) o diez (10) años a elección del contribuyente?

1. En cuanto a la primera consulta, a través del Informe N° 040-2007-SUNAT/2B0000 se concluyó que “el pago efectuado por la adquisición del derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional, a opción del contribuyente, podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría”([1]).

1) Si bien el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento establecen las características de un activo intangible de duración limitada, ambos dispositivos no han conceptualizado lo que debe entenderse por activo intangible, por lo que resulta necesario remitirse a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs).

2) Del análisis de la NIC 38, en particular de los párrafos 10, 12, 13 y 17, así como de la Ley General de Pesquería y su Reglamento, se tiene que el derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional constituye un activo intangible para su titular al cumplir con los requisitos señalados por la citada NIC para que un activo sea calificado como tal([2]), debiendo contabilizarse en forma independiente de la embarcación pesquera de bandera nacional a la cual se encuentra ligado.

3) A partir de lo dispuesto en la Ley General de Pesquería, su reglamento y el párrafo 90 de la NIC 38, se establece que el derecho de permiso de pesca es un activo intangible indesligable de la embarcación pesquera de bandera nacional, de lo que se puede inferir que la vida útil del activo intangible será similar a la vida útil del activo al cual se considera indesligable, puesto que su existencia está condicionada a la existencia de dicho activo.

En tal sentido, aun cuando el plazo legal de vigencia del derecho de permiso de pesca tiene como limite la caducidad del mismo, que se daría al incumplir las condiciones en las que fue otorgado, es correcto afirmar que existe un límite temporal de duración para dicho activo intangible.

2. Debe tenerse en consideración que el texto de la NIC 38 original([3]), relativa a los activos intangibles, no difiere en lo sustancial del tenor de la NIC 38 modificada([4]), en cuanto a los temas que han sido analizados en el Informe N° 040-2007-SUNAT/2B0000.

De otro lado, los textos del inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y del artículo 25° de su Reglamento, vigentes para el ejercicio 2001, no han sufrido modificación alguna hasta la fecha.

A su vez, los artículos 43°, 45°, 46° y 76° de la Ley General de Pesquería y los artículos 33°, 34° y 121° de su Reglamento, que establecen las características del derecho del permiso de pesca para operar embarcaciones de bandera nacional y que se analizaron en el Informe ya citado, vigentes el año 2001, tampoco han sufrido modificaciones sustanciales a la fecha.

Por tanto, la conclusión contenida en el Informe N° 040-2007-SUNAT/2B0000 resulta aplicable también para los ejercicios 2001 a 2005, períodos en que estuvo vigente la NIC 38 (Original).

3. De otro lado, el numeral 4 del inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el tratamiento previsto en el numeral 1) de dicho inciso, respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, sólo procederá cuando los intangibles se encuentren afectados a la generación de rentas gravadas de tercera categoría.

De lo expuesto en los párrafos precedentes, fluye que el valor pagado por concepto de la adquisición del derecho del permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional, a opción del contribuyente, puede considerarse como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente por el plazo de diez (10) años, a partir del momento en que dicho activo se encuentre afectado a la generación de renta gravada, por lo que si el contribuyente no procedió de este modo, deberá rectificar las obligaciones tributarias respectivas.

4. Respecto a la segunda consulta, cabe señalar que el numeral 5 del artículo 176º del TUO del Código Tributario dispone que constituye infracción relacionada con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones, el presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo y período tributario.

Por su parte, el artículo 165º del mismo TUO establece que la infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con las medidas detalladas en dicho artículo.

Ahora bien, de acuerdo con lo indicado en el numeral anterior del presente Informe, el contribuyente que ya hubiera presentado anteriormente una declaración rectificatoria sin utilizar el precio pagado por la adquisición de un activo intangible de duración limitada, sea como gasto o mediante la correspondiente amortización del ejercicio, deberá rectificar la obligación tributaria respectiva, para lo cual tendrá que presentar una nueva declaración rectificatoria. De ser así, dicho contribuyente incurrirá en la comisión de la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 176º del TUO del Código Tributario, correspondiéndole la aplicación de la sanción respectiva, conforme a las Tablas de Infracciones y Sanciones del mencionado TUO.

5. En cuanto a la tercera consulta, entendemos que la misma está orientada a determinar si en el caso de reorganización de sociedades o empresas, la amortización del permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional (activo intangible de duración limitada) que viene efectuando una empresa debe continuarse realizando por el plazo que falte por el nuevo titular o iniciarse nuevamente el cómputo del plazo de diez (10) años que señala el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Al respecto, el inciso g) del artículo 44° del referido TUO señala que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponde a la realidad.

Por su parte, el artículo 107° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que en la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el inciso g) del artículo 44° de la Ley por el resto del plazo y en la forma establecida en dichas normas.

Añade que el adquirente conservará los demás derechos que señale el reglamento.

Como puede apreciarse, la reorganización de sociedades o empresas implica un cambio del titular del derecho a amortizar el precio pagado por los activos intangibles y no una modificación del plazo de amortización de los mismos o el inicio de un nuevo plazo.

En tal sentido, si la empresa transferente de un derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional ya venía ejerciendo su derecho de amortización sobre dicho permiso, la sociedad o empresa adquirente de dicho activo como consecuencia de un proceso de reorganización continuará amortizando por el lapso pendiente hasta concluir la amortización, teniendo en consideración que el período máximo es de diez (10) años, tal como lo establece el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

[1] Para arribar a dicha conclusión se partió de las siguiente premisas:

- La consulta estaba referida al derecho de permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional a que se refiere el artículo 43° del Decreto Ley N° 25977, el cual había sido transferido conjuntamente con la embarcación.

- La consulta buscaba determinar si el pago realizado por el mencionado derecho podría, a opción del contribuyente, amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, de conformidad con el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

[2] Como son : i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios económicos futuros y iii) control sobre el recurso en cuestión.

[3] Oficializada mediante la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N° 020-2000-EF/93.01, publicada el 21.12.2000 y vigente a partir del 1.1.2001.

[4] Oficializada mediante la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N° 034-2005-EF/93.01, publicada el 2.3.2005, y vigente para los Estados Financieros que comienzan el 1.1.2006 y optativamente para los que comienzan a partir del 1.1.2005.

INFORME N° 101-2008-SUNAT/2B0000

DESCRIPTOR :

I. CÓDIGO TRIBUTARIO

II. IMPUESTO A LA RENTA