1.
Tratándose de obras cuya ejecución se terminará en un plazo mayor de
tres (3) años, las empresas de construcción que opten por el método previsto
en el inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
determinarán su renta considerando la liquidación del avance de obra por el
trienio (36 meses), no pudiendo diferir dicha determinación hasta el final del
ejercicio gravable en el cual se cumplió el tercer año de ejecución de la
obra.
En
tal supuesto, a partir del cuarto año de ejecución de la obra las empresas de
construcción deben optar por alguno de los otros métodos contemplados en el
mencionado artículo 63° hasta la conclusión de la obra.
2.
No se encuentra gravada
con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien
inmueble que fue mandado a construir por una empresa no dedicada a la venta de
inmuebles, y que forma parte de su activo fijo.
3. La venta del inmueble antes mencionado no debe formar parte del cálculo de la prorrata a que se refiere el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.
MATERIA:
Se
formulan las siguientes consultas:
I.
En aplicación del inciso c) del artículo 63° de la Ley del
Impuesto a la Renta, en el supuesto que
una empresa de construcción celebra un contrato de obra de 50 meses desde el
inicio de la obra, y se cumplen los 36 meses (3 años) durante el cuarto
ejercicio (por ejemplo, inició la obra en julio de 2005 y en junio de 2008 se
cumplió el mes 36):
1.
¿El método de diferimiento de resultado se aplica hasta el mes 36 o
hasta el mes de diciembre del cuarto ejercicio? (en el ejemplo hasta junio de
2008 o hasta diciembre de 2008).
II.
En el supuesto de una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, que
vende un inmueble que tiene como activo fijo desde hace más de tres (3) años,
el cual ha sido mandado a construir:
2. ¿La venta de dicho inmueble está gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV)?
3.
En caso que la respuesta sea negativa, ¿dicha venta se consideraría como operación no gravada para efecto del cálculo de la prorrata regulada en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo?
BASE
LEGAL:
·
Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF([1]),
y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
· Código Civil, promulgado por el Decreto Legislativo N° 295([2]), y normas modificatorias.
·
Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF([3]),
y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
·
Reglamento de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el
Decreto Supremo N° 029-94-EF([4]),
y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV).
ANÁLISIS:
1.
Respecto a la primera consulta, cabe indicar que el artículo 63° del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las empresas de construcción
o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más
de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos,
sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma
que establezca el Reglamento:
a)
Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar
sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el
porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra;
b)
Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca
deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada
obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales
trabajos; o,
c)
Diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando
éstas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres
(3) años, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la
ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las
obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según
las disposiciones vigentes sobre la materia. En caso que la obra se deba
terminar o se termine en plazo mayor de tres (3) años, la utilidad será
determinada el tercer año conforme a la liquidación del avance de la obra por
el trienio y, a partir del cuarto año, siguiendo los métodos a que se refieren
los incisos a) y b) de dicho artículo 63°.
Es
del caso señalar que el mencionado inciso c) fue sustituido a partir del
1.1.2008 en virtud del artículo 8° del Decreto Legislativo 979([5]). En tal sentido, teniendo en cuenta el principio de
aplicación inmediata recogido en el Artículo III del Título Preliminar del Código
Civil, según el cual la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y
situaciones jurídicas existentes, el texto vigente de dicho inciso resulta
aplicable al supuesto planteado en la consulta.
Ahora
bien, como puede apreciarse de la norma citada, para la determinación del
Impuesto a la Renta, las empresas de construcción que ejecuten contratos de
obra cuyos resultados correspondan a mas de un ejercicio gravable pueden
acogerse, entre otros, al método de diferimiento de resultados.
Asimismo,
en relación con este método, cuando la ejecución de la obra se termine en un
plazo mayor de tres (3) años, se debe determinar la renta considerando la
liquidación del avance de la obra por el trienio. A continuación -es decir,
desde el cuarto año de ejecución-, las empresas de construcción deberán
optar entre los métodos previstos en los incisos a) y b) del artículo 63° del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Debe
tenerse en cuenta que, según se ha señalado en el Informe N°
149-2007-SUNAT/2B0000([6]),
para efecto del inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, la duración de la ejecución del contrato se computa por “años” y
no por “ejercicios gravables”.
De
acuerdo con lo anteriormente expuesto, toda vez que, al completarse el trienio,
las empresas de construcción que ejecuten contratos de obra que se terminarán
en un plazo mayor a los tres (3) años deben determinar su renta considerando la
liquidación del avance de obra por dicho trienio (36 meses), tales empresas no
pueden diferir la determinación hasta el final del ejercicio gravable en el
cual se cumplió el tercer año de ejecución de la obra.
En
este supuesto, según lo señalado en el inciso c) bajo comentario, a partir del
cuarto año de ejecución de la obra debe optarse por alguno de los otros métodos
contemplados en el artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
hasta la conclusión de la obra.
2.
En cuanto a la segunda
consulta, conforme a lo
dispuesto por el inciso d) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV, este
impuesto grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de
los mismos.
Para este efecto, el inciso e) del artículo 3° del aludido TUO define como
constructor a cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de
inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o
parcialmente por un tercero para ella.
Agrega la norma que se entenderá que el inmueble ha sido construido
parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del
inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la
construcción.
De
otro lado, el quinto párrafo del numeral 1 del artículo 4° del Reglamento de
la Ley del IGV señala que tratándose de lo dispuesto en el inciso e) del
referido artículo 3° del TUO bajo comentario, se presume la habitualidad,
cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de
un período de doce meses, debiéndose aplicar a partir de la segunda
transferencia del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o
más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es la del inmueble de
menor valor.
Añade
que, no se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre se encontrará
gravada con el IGV, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a
edificar o edificados, total o parcialmente, para su enajenación.
Como
puede apreciarse de las normas glosadas, tratándose de la primera venta de
inmuebles, las normas del IGV en forma expresa han establecido que para
encontrarse gravado el sujeto debe calificar como constructor, o sea dedicarse
en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por él
o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para él; salvo
que dicho sujeto los hubiera edificado o mandado a edificar, total o
parcialmente, para su enajenación.
Por
consiguiente, en el caso materia de consulta, en la medida que el inmueble fue
mandado a construir por una empresa para la realización de sus actividades
empresariales (la misma que no tiene como objeto social la construcción de
inmuebles para luego venderlos), la venta del mismo no se encontrará gravada
con el IGV, toda vez que el sujeto no calificaría como "constructor",
al no cumplir con el requisito de la habitualidad.
Sin
embargo, se presume la habitualidad cuando el sujeto antes mencionado realice
una segunda venta de un bien inmueble dentro de un período de doce meses, debiéndose
aplicar el IGV a partir de esta última operación([7]).
3.
Con relación a la tercera interrogante, es del caso mencionar que el artículo
23° del TUO de la Ley del IGV, dispone que para efecto de la determinación del
crédito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones
gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el
Reglamento.
Al
respecto, el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV
establece que cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han
sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto, el crédito
fiscal se calculará proporcionalmente de acuerdo con el procedimiento contenido
en dicho numeral.
Asimismo,
se señala que para efecto de la aplicación de lo dispuesto en el citado
numeral 6.2, se tomará en cuenta, entre otros, lo siguiente:
i.
Se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo
1º del TUO que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la
primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las
Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título gratuito, la venta de
inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, así como las cuotas ordinarias o
extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro,
los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas y multas,
siempre que sean realizados en el país.
También
se entenderá como operación no gravada al servicio de transporte aéreo
internacional de pasajeros que
no califique como una operación interlineal de acuerdo a la definición
contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artículo 6°, salvo en los casos
en que la aerolínea que realiza el transporte, lo efectúe en mérito a un
servicio que debe realizar a favor de la aerolínea que emite el boleto aéreo.
ii.
No se consideran como
operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles; las
previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del artículo 2º del TUO; la
transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente; la
transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de
bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas
de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de la
señalada en i), así como la prestación de servicios a título gratuito que
efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones
gravadas.
No
se incluye para efecto del cálculo de la prorrata los montos por operaciones de
importación de bienes y utilización de servicios.
Como
se puede apreciar, las normas han señalado los conceptos que se deberán
considerar como operaciones no gravadas con el IGV. Por tal motivo, cualquier
concepto que no es considerado como operación no gravada([8])
no debe formar parte del cálculo de la prorrata a que se refiere el numeral 6.2
del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.
Así,
teniendo en consideración que, de acuerdo con el TUO de la Ley del IGV, la
operación gravada con dicho Impuesto es la primera venta de inmuebles que
realicen los constructores de los mismos, y que en el caso materia de consulta
el sujeto que vende el inmueble no califica como constructor; estamos ante un
concepto no afecto a dicho Impuesto y no considerado como operación no gravada
por el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV en
comentario.
En
ese sentido, la venta del inmueble materia de análisis no debe formar parte del
cálculo de la prorrata a que se refiere el mencionado numeral 6.2. del artículo
6° del Reglamento de la Ley del IGV.
CONCLUSIONES:
1.
Tratándose de obras cuya ejecución se terminará en un plazo mayor de
tres (3) años, las empresas de construcción que opten por el método previsto
en el inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
determinarán su renta considerando la liquidación del avance de obra por el
trienio (36 meses), no pudiendo diferir dicha determinación hasta el final del
ejercicio gravable en el cual se cumplió el tercer año de ejecución de la
obra.
En
tal supuesto, a partir del cuarto año de ejecución de la obra las empresas de
construcción deben optar por alguno de los otros métodos contemplados en el
mencionado artículo 63° hasta la conclusión de la obra.
2.
No se encuentra gravada
con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien
inmueble que fue mandado a construir por una empresa no dedicada a la venta de
inmuebles, y que forma parte de su activo fijo.
3.
La venta del inmueble antes mencionado no debe formar parte del cálculo
de la prorrata a que se refiere el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento
de la Ley del IGV.
Lima,
02 JUN 2009
Original
firmado por
CLARA
URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente
Nacional Jurídico
jmp
A0621-D8
IMPUESTO
A LA RENTA – APLICACIÓN DEL MÉTODO DE DIFERIMIENTO DE RESULTADOS.
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS – PRIMERA VENTA DE INMUEBLES.
[1]
Publicado el 8.12.2004.
[2]
Publicado el 25.7.1984.
[3]
Publicado el 15.4.1999.
[4]
Publicado el 29.3.1994.
[5]
Publicado el 15.3.2007.
[6]
Documento disponible en el portal de la SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).
[7]
Cabe recordar que el Decreto Supremo N° 088-96-EF, publicado el
12.9.1996, precisa que el IGV que grava la primera venta de inmuebles es
aplicable respecto de aquellos bienes cuya construcción se haya iniciado a
partir del 10.8.1991. Esta norma agrega que la transferencia que realicen
quienes vendan inmuebles construidos totalmente por un tercero para ellos,
estarán gravados con el IGV, sólo tratándose de inmuebles cuya construcción
se haya iniciado a partir del 24.4.1996.
[8]
Que tampoco es exportación ni venta gravada.