INFORME N° 080-2008-SUNAT/2B4000

En el marco del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios – Drawback, aprobado por el Decreto Supremo N° 104-95-EF, y sus normas complementarias y modificatorias (en adelante, Procedimiento de Restitución); específicamente se absuelven diversas consultas relacionadas a:

La posibilidad de acogimiento al Procedimiento de Restitución de una empresa productora-exportadora, que utilice dentro del proceso productivo del bien a exportar insumos importados que han pagado el íntegro de los derechos arancelarios y concurrentemente utilicen otros insumos procedentes del exterior que internaron al país al amparo de una desgravación arancelaria pactada en un Tratado de Libre Comercio.

Los casos de dos empresas que internan al país insumos extranjeros, la primera, al amparo del régimen de admisión temporal, y la segunda, que importa insumos al amparo de un TLC, que posteriormente los industrializan para luego transformarlos en otros insumos que posteriormente son vendidos a una empresa productora-exportadora que los incorpora en el bien materia de exportación conjuntamente con otros insumos importados que han pagado el íntegro de los derechos arancelarios.

Alcances e interpretación del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios – Drawback, aprobado por el Decreto Supremo N° 104-95-EF, normas complementarias y modificatorias.

Específicamente se formulan diversas consultas las que serán absueltas en el rubro análisis del presente informe.

Sobre el particular, cabe anotar que resulta necesario puntualizar algunas normas legales que nos permitirán absolver las consultas formuladas.

Al respecto, tenemos que el artículo 1º del Procedimiento de Restitución establece que son beneficiarios del procedimiento de restitución simplificado de derechos arancelarios las empresas productoras-exportadoras, cuyo costo de producción haya sido incrementado por los derechos de aduana que gravan la importación de materias primas, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la producción del bien exportado, siempre que no exceda de los límites señalados en la precitada norma reglamentaria.

Por su parte, el artículo 11º del Procedimiento de Restitución modificado por el artículo 2° del Decreto Supremo N° 077-2004-EF señala expresamente que no podrán acogerse al sistema de restitución las exportaciones de productos que tengan incorporados insumos extranjeros que hubieren sido ingresados al país mediante el uso de mecanismos aduaneros suspensivos o exonerados de aranceles o de franquicias aduaneras especiales o con el uso de cualquier otro régimen devolutivo o suspensivo de derechos y gravámenes aduaneros.

Asimismo, el artículo 131º del Reglamento de la Ley General de Aduanas señala que:

“Podrán ser beneficiarios del régimen de drawback, las empresas exportadoras que importen o hayan importado a través de terceros, las mercancías incorporadas o consumidas en la producción del bien exportado, así como las mercancías elaboradas con insumos o materias primas importados adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones específicas que se dicten sobre la materia.”

De acuerdo a las normas glosadas tienen derecho de beneficiarse del régimen de drawback las empresas exportadoras que se encuentren en los siguientes supuestos:

Por otro lado, mediante Decreto Supremo Nº 077-2004-EF se modificaron los artículos 3º y 11º del Procedimiento de Restitución señalando el segundo párrafo del precitado artículo 3º que:

“...el exportador deducirá del valor FOB de exportación ....el monto de los insumos importados y adquiridos de terceros que:

a) Hubiesen ingresado al país con mecanismos aduaneros suspensivos o exoneratorios de aranceles o de franquicias aduaneras especiales o cualquier otro régimen devolutivo o suspensivo de derechos y gravámenes aduaneros; o,

b) El exportador considere que no ha podido determinar adecuadamente si la importación de estos insumos, a la fecha de presentación de la solicitud de restitución, se ha realizado mediante el uso de mecanismos aduaneros suspensivos o exoneratorios de aranceles o de franquicias aduaneras...”

Cabe señalar, que por disposición del artículo 2º del Decreto Supremo Nº 176-2004-EF se precisó que para efecto de la deducción del valor FOB de exportación, a que se refieren los artículos 3º y 11º del Procedimiento de Restitución modificados por el acotado Decreto Supremo Nº 077-2004-EF, sólo procederá dicha deducción respecto del monto de los insumos importados por terceros, ingresados al país con mecanismos aduaneros suspensivos o exoneratorios de aranceles o de franquicias aduaneras especiales o cualquier otro régimen devolutivo o suspensivo de derechos y gravámenes aduaneros o por los cuales no se ha podido determinar adecuadamente las condiciones y/o modalidades de importación, que hubieren sido adquiridos en el país por el exportador.

Ahora bien, con el señalamiento de las normas legales precitadas aplicables a las interrogantes planteadas podemos absolver las consultas que a continuación se detallan.

1. Se consulta en relación a la posibilidad de acogimiento al Procedimiento de Restitución de una empresa productora-exportadora, que utilice dentro del proceso productivo del bien a exportar insumos importados que han pagado el íntegro de los derechos arancelarios y concurrentemente utilicen otros insumos procedentes del exterior que internaron al país al amparo de una desgravación arancelaria pactada en un Tratado de Libre Comercio[i].

Al respecto, el artículo 11º del Procedimiento de Restitución modificado por el artículo 2° del Decreto Supremo N° 077-2004-EF señala expresamente que no podrán acogerse al sistema de restitución las exportaciones de productos que tengan incorporados insumos que hubieren sido ingresados al país mediante el uso de mecanismos aduaneros suspensivos o exonerados de aranceles o de franquicias aduaneras especiales o con el uso de cualquier otro régimen devolutivo o suspensivo de derechos y gravámenes aduaneros.

En principio, consideramos importante señalar que cuando éste artículo hace mención a los “insumos que hubieren sido ingresados al país, está haciendo referencia a la totalidad de bienes que poseen tal característica (es decir que hubiesen ingresado al país y estén contenidos en el producto exportado), sin perjuicio que hayan sido adquiridos directamente por el productor-exportador o por un tercero, por lo tanto todos serán sujetos al análisis respecto al cumplimiento de los condicionamientos establecidos.

En segundo lugar resulta fundamental dilucidar el sentido y alcance del citado artículo 11°, siendo pertinente definir previamente el término “franquicia”; en tal sentido, el Glosario de Términos Aduaneros de la Ley General de Aduanas define dicho concepto como la “exención total o parcial del pago de tributos, dispuesta por ley.”

“(...) la franquicia es el paso libre que se concede a una persona para no pagar las contribuciones, ni cumplir con las regulaciones de carácter económica establecidas para las mercancías.

Por esta razón se dice que la franquicia significa un “paso franco por la aduana”.

La exención es un término amplio que se aplica a cualquier disposición de carácter fiscal; en cambio la franquicia es un concepto netamente aduanero que se aplica para eliminar restricciones cualitativas y cuantitativas.”

Asimismo, el jurista LANZIANO[iii] en su “Teoría General de la Exención Tributaria” señala que:

“(...) las franquicias (...) constituyen un indefinido género, que abarca una gama variable de situaciones que pueden inclusive, comprender casos de no sujeción (...) El término franquicia generalmente se interpreta como libertad, liberalidad o exceptuación de alguna contribución, derecho, especialmente por la introducción y extracción de mercaderías ....”

Cabe señalar, que descartamos el concepto de exoneración para calificar la desgravación arancelaria porque las exoneraciones tienen vocación temporal[iv], toda vez que se otorgan en base a consideraciones previas y puntuales sean estas de índole político, social o económico, desaparecidas las razones que motivaron el otorgamiento de la exoneración la misma debería dejar de aplicarse, de lo contrario estaríamos frente a un caso de inafectación. De otra parte no existen exoneraciones parciales, el efecto de la privación de eficacia jurídica de la regla matriz de incidencia tributaria es siempre total, de tal suerte que la obligación tributaria no se origina, no nace, pese a haberse producido el hecho imponible[v].

En tal virtud, la desgravación arancelaria resulta ser un beneficio tributario que importa la exención total o parcial en forma indefinida de alguna imposición fiscal por mandato de una ley o en aplicación de un Tratado o Convenio Internacional, por lo que dicho concepto se asimila a la definición de franquicia aduanera.

A mayor abundamiento, resulta pertinente citar al tributarista argentino VILLEGAS B., Héctor quien señala que hay beneficio tributario cuando la desconexión entre la hipótesis de incidencia y el mandato de pagar el tributo no es total sino parcial, siendo disímiles los nombres que asignan las distintas leyes tributarias a estos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas, etc.)[vi].

En esa línea argumentativa, debemos señalar que el supuesto planteado por el cual parte de los insumos incorporados en el bien a exportar ingresan al territorio nacional al amparo de un régimen de desgravación o eliminación arancelaria (inmediata o progresiva según los términos de la negociación) previsto en un TLC se subsume en la causal de exclusión del beneficio devolutivo regulada en el precitado artículo 11° en el sentido de haber ingresado al país insumos extranjeros que se utilizaron en la elaboración del bien materia de exportación mediante el uso de una franquicia aduanera.

Ahora bien, en el caso detallado en el párrafo precedente no resulta de aplicación lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 3° del Procedimiento de Restitución modificado por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 077-2004-EF, en el sentido que el exportador pueda deducir del valor FOB del bien materia de exportación el monto de los insumos extranjeros incorporados en dicho bien, que importó al amparo de un régimen de desgravación arancelaria; toda vez, que dicho beneficio sólo procede respecto del monto de los insumos importados y adquiridos de terceros tal como ha quedado precisado en el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 176-2004-EF, situación que no se verifica en el caso sub-análisis .

2. Se consulta el caso de una empresa que interna al país insumos extranjeros al amparo del régimen de admisión temporal para posteriormente transformarlos en otros insumos que luego son vendidos a una empresa productora-exportadora[vii] que los incorpora en el bien materia de exportación conjuntamente con otros insumos importados que han pagado el íntegro de los derechos arancelarios. En este caso, ¿el exportador puede solicitar el precitado beneficio devolutivo sobre el íntegro del valor FOB de la exportación o debe descontar del valor FOB de la exportación el valor CIF del insumo ingresado bajo el régimen de admisión temporal?

En principio, debemos señalar que mediante Informe N° 164-2004-SUNAT/2B4000[viii] se emitió opinión institucional en el sentido de considerar que las empresas exportadoras que incorporen o consuman en la elaboración del bien materia de exportación los insumos extranjeros ingresados a nuestro país al amparo de los regímenes aduaneros de admisión temporal e importación temporal (con suspensión de derechos arancelarios) y que fueron adquiridos a proveedores locales (terceros), podrán deducir del valor FOB de exportación el monto de dichos insumos de conformidad a lo establecido por el segundo párrafo del artículo 3° del Procedimiento de Restitución modificado por el artículo 1° del Decreto Supremo N° 077-2004-EF[ix], siempre que no hayan sido materia de transformación e incorporados en productos intermedios, lo anterior sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones y formalidades inherentes a los precitados regímenes[x].

Por otro lado, si en el supuesto detallado precedentemente los insumos internados al país con suspensión del pago de derechos arancelarios han sido materia de transformación e incorporados en productos intermedios, no resultaría de aplicación el beneficio de deducción del valor FOB de exportación a que se refiere el segundo párrafo del artículo 3° del Procedimiento de Restitución modificado por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 077-2004-EF, en razón que en este caso no nos encontraríamos en el supuesto de insumos importados y adquiridos de terceros, tal como se precisó en el artículo 2° del Decreto Supremo N° 176-2004-EF, si no estaríamos en la hipótesis prevista en el artículo 131º in fine del Reglamento de la Ley General de Aduanas dispositivo legal que puntualiza que podrán ser beneficiarios del Drawback las empresas exportadoras que incorporen o consuman en la producción del bien exportado mercancías elaboradas con insumos o materias primas importadas y adquiridas a proveedores locales.

En consecuencia, el caso detallado en el párrafo anterior se subsume en la causal de exclusión del mencionado beneficio devolutivo de conformidad a lo establecido en el artículo 11° del Procedimiento de Restitución modificado por el artículo 2° del Decreto Supremo N° 077-2004-EF, en el sentido que la empresa productora-exportadora utilizó en la elaboración del bien materia de exportación insumos extranjeros ingresados al país mediante el uso de un régimen aduanero que permite el ingreso de dichos insumos con suspensión de derechos arancelarios.

3. Se consulta el caso de una empresa que importa insumos al amparo de un TLC y que posteriormente los industrializa para convertirlos en otros insumos que a su vez son vendidos a una empresa productora-exportadora que los incorpora en el bien exportado que también tiene incorporado otros insumos importados que han pagado el íntegro de los derechos de importación. En este supuesto, el exportador vería afectado su derecho a presentar su solicitud de restitución sin descuento alguno sobre el valor FOB de exportación?.

En la presente consulta, al igual que en el caso precedente donde los insumos extranjeros han sido materia de transformación e incorporados en productos intermedios, la empresa productora-exportadora que incorporo dichos insumos en el bien materia de exportación no puede acogerse al beneficio de deducción del valor FOB establecido en el artículo 3° del Procedimiento de Restitución modificado por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 077-2004-EF, toda vez que dicho beneficio sólo procede respecto del monto de los insumos importados y adquiridos de terceros, tal como se ha precisado en el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 176-2004-EF.

En razón a lo indicado en el párrafo anterior, al no resultar aplicable en el presente caso el beneficio de deducción del valor FOB antes señalado, la hipótesis consultada se subsume en la causal de exclusión del precitado beneficio devolutivo regulada en el artículo 11° del Procedimiento de Restitución modificado por el artículo 2° del Decreto Supremo N° 077-2004-EF, en el sentido de haber ingresado al país insumos extranjeros que se utilizaron en la elaboración del bien materia de exportación mediante el uso de una franquicia aduanera.

Original firmado por
Sonia Cabrera Torriani
Gerente Jurídico Aduanero
Intendencia Nacional Jurídica

[i] En el caso del Tratado de Libre Comercio suscrito por nuestro país con los Estados Unidos de America, se negocio y estableció de conformidad con el numeral 2 de su artículo 2.3 un régimen de desgravación o eliminación arancelaria para un conjunto de mercancías detalladas en la lista de su Anexo 2.3. ; en adelante, TLC.

[ii] CARBAJAL CONTRERAS, Máximo, “Derecho Aduanero”, Editorial Porrúa ,Sexta Edición, página 361, 1997, México D.F.

[iii] LANZIANO WASHINGTON, Teoría General de la Exención Tributaria, página 243, Ediciones De Palma, Buenos Aires, 1979.

[iv] Norma VII in fine del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificatorias.

[v] BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra, 2003. p. 231-233.

[vi] VILLEGAS B., Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Depalma, Tomo I, 1984. p.250.

[vii] En el supuesto de una transferencia de insumos sin régimen, donde el exportador adquiere el insumo admitido temporalmente sin constituirse en segundo beneficiario al no haber comunicado dicha transferencia a la autoridad aduanera conforme a lo señalado por el artículo 123° del Reglamento de la Ley General de Aduanas.

[viii] Documento que fue ampliado a través del Informe N° 108-2005-SUNAT/2B4000, cuyas copias se adjuntan.

[ix] Dispositivo legal que fue precisado por el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 176-2004-EF, en el sentido de aclarar que para efectos de la deducción del valor FOB de exportación, sólo procederá respecto del monto de los insumos importados por terceros.

[x] El numeral 3.4 del literal A) del rubro VII Descripción del Procedimiento INTA-PG.07 preciso que procederán las deducciones del valor FOB de exportación, de los insumos que ingresaron al país al amparo de los regímenes de Admisión Temporal o Importación Temporal adquiridos a terceros, siempre que no hayan sido materia de trasformación o incorporados a productos intermedios, antes de la correspondiente transferencia....”