La entonces División Jurídica de la Intendencia Regional Lima, mediante Memorándum N° 1320-00-NB0400, solicitó que se emita opinión respecto a las siguientes consultas, vinculadas con la aplicación del cuarto párrafo del artículo 88° del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, según la modificación dispuesta por la Ley N° 27335, a saber:

En cuanto a la primera consulta, partimos de la premisa que al hacer mención a valores emitidos se está refiriendo a las órdenes de pago, en cuyo caso cabe señalar lo siguiente:

1. De conformidad con el cuarto párrafo del artículo 88° del TUO del Código Tributario, la declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma. Vencido éste, podrá presentarse una declaración rectificatoria, la misma que surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación.

Agrega el mismo párrafo que, en caso contrario, esto es cuando determina una menor obligación, la declaración rectificatoria surtirá efecto si en un plazo de 60 (sesenta) días hábiles siguientes a su presentación, la Administración no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en dicha declaración rectificatoria, sin perjuicio del derecho de la Administración de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus atribuciones.

2. En buena cuenta, con la modificación introducida por la Ley N° 27335 al artículo 88° del TUO del Código Tributario, las declaraciones rectificatorias que determinan una menor obligación respecto de la declaración anterior surtirán efectos con el transcurso del plazo antes mencionado, aun cuando la Administración Tributaria no hubiera podido comprobar, dentro de dicho plazo, la veracidad y exactitud de los datos contenidos en la declaración rectificatoria.

3. Sin perjuicio de lo antes expresado, cabe tener presente que, el hecho de reconocer la validez de las declaraciones rectificatorias que determinan una menor obligación solamente por el transcurso del tiempo, no enerva en forma alguna el derecho que tiene la Administración Tributaria para realizar la verificación o fiscalización de la información contenida en la declaración rectificatoria, la misma que podría ser corroborada o corregida, de ser el caso, aún luego de haber surtido efectos.

4. Ahora bien, en el caso que el contribuyente haya presentado una declaración rectificatoria que determinó menor obligación y hubiese transcurrido el plazo consignado en el artículo 88° del TUO del Código Tributario sin que la Administración Tributaria se haya pronunciado sobre el contenido de dicha declaración, la posterior notificación de una orden de pago emitida en base a la determinación expresada en la declaración original acarrearía la nulidad de dicho valor.

En efecto, entendemos que en tal caso la Administración Tributaria actuaría prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido al no haber tenido en consideración el efecto del transcurso del plazo de 60 (sesenta) días hábiles siguientes a la presentación de la declaración rectificatoria, por lo que incurriría en la causal de nulidad contemplada en el numeral 2 del artículo 109° del TUO del Código Tributario.

5. Distinto resulta el supuesto en que, habiéndose presentado una declaración rectificatoria que determine menor obligación, la Administración Tributaria notifique una orden de pago según la determinación contenida en la declaración original antes que venza el plazo consignado en el artículo 88° del TUO del Código Tributario.

Como se podrá advertir, en esta hipótesis la orden de pago resulta válida al haber sido emitida al amparo del numeral 1 del artículo 78° del TUO del Código Tributario, en función a una autoliquidación efectuada por el deudor tributario y cuya eventual modificación aún no surte efecto. Sin embargo, ello no implica que posteriormente la declaración rectificatoria no pueda surtir efecto, sea por el transcurso del plazo indicado o por haberse validado su contenido por la Administración Tributaria. Ahora bien, en el supuesto que la Administración Tributaria no hubiera efectuado la verificación o fiscalización, resulta conveniente que ésta se realice.

6. En el caso que la orden de pago emitida conforme al numeral anterior fuera objeto de reclamación y hubiese surtido efectos la declaración rectificatoria presentada, entendemos que al resolver dicha impugnación la Administración Tributaria deberá, en principio, declarar la procedencia parcial o total de la reclamación, según corresponda.

No obstante, debe tenerse en consideración que, de acuerdo con la facultad contenida en el artículo 126° del TUO del Código Tributario, para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver.

Dicha facultad es susceptible de aplicación en cualquier procedimiento de reclamación, por lo que no existe impedimento para que la Administración Tributaria puede hacer uso de ella en los casos en que se ventile la aplicación del cuarto párrafo del artículo 88° del TUO del Código Tributario y, de acuerdo con dicha potestad, proceda a verificar la veracidad y exactitud del contenido de la declaración rectificatoria, pese a que ésta haya, en principio, surtido efecto por el transcurso del plazo establecido⁽¹⁾. En este caso, la procedencia o no de la impugnación dependerá del resultado de la verificación señalada.

En tal sentido, conforme al artículo 127° del TUO del Código Tributario, el órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados. En consecuencia, la Administración Tributaria podrá verificar la determinación contenida en la declaración rectificatoria, aunque el sustento de la reclamación sea únicamente el transcurso del plazo señalado⁽²⁾.

En este punto, debe resaltarse que el uso de las facultades contenidas en los artículos 126° y 127° señalados es, precisamente, potestativo, por lo que corresponderá al área operativa establecer si corresponde o no hacer uso de ellas, dado que la norma tampoco establece su empleo obligatorio en los procedimientos de reclamación.

7. Cabe indicar que la cuestión a resolver a la que se refiere el artículo 126° del TUO del Código Tributario en este caso será establecer si la determinación contenida en la declaración rectificatoria es válida y, en base a ello, si corresponde mantener o quebrar el valor girado de acuerdo a la determinación comunicada en la declaración original.

En ese sentido, si la Administración Tributaria estableciera en sede de reclamación que la declaración contenida en la declaración rectificatoria no expresa correctamente la obligación tributaria del declarante, dicha determinación, en realidad, no habría surtido efecto, aunque haya transcurrido el plazo de 60 (sesenta) días hábiles.

Sostener lo contrario equivaldría a señalar que un acto de determinación de la obligación tributaria puede ser válido pese a contener cifras o datos que no son acordes con la realidad.

Igual ocurre, por ejemplo, en el caso de la determinación contenida en una declaración original. Si bien en este caso dicha determinación se reputa válida con su sola presentación y no requiere de verificación o fiscalización, ni del transcurso de plazo alguno para ello, en el supuesto que se establezca posteriormente que contiene información incorrecta no podría considerarse que dicha determinación era válida en tanto no se haya establecido su inexactitud. En esta hipótesis, verbigracia, de existir deuda pendiente de pago, los intereses moratorios se deberán calcular desde la fecha de exigibilidad de la obligación y no desde la fecha en que se demuestre la inexactitud de la referida determinación, según lo establecido en el inciso a) del artículo 33° del TUO del Código Tributario.

8. Ahora bien, en el supuesto planteado que el reclamante sea requerido en la instancia de reclamos conforme a los artículos 126° y 127° del TUO del Código Tributario y no cumpla con exhibir y/o presentar los documentos o informes que permitan establecer cuál es la correcta determinación de su obligación tributaria, el órgano encargado de resolver puede declarar infundado el recurso.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que corresponde al contribuyente acreditar ante la Administración Tributaria la veracidad de la información contenida en sus declaraciones juradas, incluyendo las que tengan el carácter de declaraciones rectificatorias.

En tal sentido, en el supuesto que, ante requerimiento de la Administración Tributaria en la instancia de reclamos, el contribuyente no proporcione ninguna documentación o información que sustente la determinación contenida en una declaración rectificatoria, el órgano resolutor podrá no validar esta declaración y, como consecuencia de ello, considerar para efecto de la resolución del procedimiento la determinación contenida en la declaración original. En este supuesto, se considerará que, al no surtir ningún efecto la declaración rectificatoria, subsiste la determinación que pretendió rectificarse.

Debe indicarse que, en todo caso, constituirá una decisión exclusivamente operativa el que la Administración Tributaria decida efectuar la determinación del tributo correspondiente mediante un procedimiento de fiscalización.

No obstante, debe dejarse constancia que en el supuesto planteado en este numeral, resulta conveniente que se efectúe tal procedimiento.

9. Sin embargo, como resulta obvio, cabe señalar que las facultades contenidas en los artículos 126° y 127° del TUO del Código Tributario no podrán ser aplicadas en la hipótesis en que la orden de pago reclamada adoleciera de nulidad, conforme al supuesto detallado en el numeral 4 del presente informe, habida cuenta que en tal caso la invalidez se retrotrae a la fecha en que se notificó dicho valor y afectará a todos los actos administrativos posteriores que tengan vinculación con él.

En cuanto a la segunda consulta, cabe expresar lo siguiente:

1. En el caso que un deudor tributario presentara una declaración rectificatoria consignando las observaciones o "reparos" formulados por la Administración con ocasión de un procedimiento de fiscalización y luego de concluido éste, con el respectivo pronunciamiento de dicha Administración, el deudor presentara una segunda declaración rectificatoria determinando una menor obligación respecto de la contenida en la declaración anterior; en nuestra opinión, la última declaración rectificatoria no surtiría efectos toda vez que el plazo de 60 días hábiles dispuesto por el cuarto párrafo del artículo 88° del TUO del Código Tributario resulta de aplicación, para efectos de reconocer la validez de la declaración rectificatoria de menor obligación, siempre que no medie pronunciamiento de la Administración Tributaria por haberse llevado a cabo un procedimiento de fiscalización, antes o después de presentada dicha rectificatoria.

2. En este sentido, consideramos que el plazo contemplado en el cuarto párrafo del artículo 88° del TUO del Código Tributario sólo opera para aquellas declaraciones rectificatorias que se presenten respecto de tributos y/o períodos que no hayan sido materia de fiscalización en virtud de la cual la Administración hubiera emitido pronunciamiento.

1. En el caso que se emita una orden de pago en función a una declaración original que posteriormente ha sido rectificada determinándose una menor obligación, y dicha orden de pago sea notificada transcurrido el plazo de 60 (sesenta) días hábiles siguientes a la presentación de dicha declaración rectificatoria sin que la Administración hubiera emitido pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en esta última declaración, el referido valor adolecerá de nulidad.

2. Será válida la orden de pago señalada en el numeral anterior si es notificada antes del plazo indicado; sin embargo, si posteriormente se cumple dicho plazo sin que exista el pronunciamiento de la Administración sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en la declaración rectificatoria, ésta surtirá efectos. En este supuesto, resulta conveniente que se realice la verificación o fiscalización.

3. En el caso indicado en el numeral anterior, si la orden de pago es objeto de reclamación, no existe impedimento para que, en uso de las facultades contenidas en los artículos 126° y 127° del TUO del Código Tributario, la Administración proceda a efectuar la verificación de la declaración rectificatoria, aunque haya transcurrido el plazo señalado. Sin embargo, el ejercicio de dichas facultades no será aplicable cuando la orden de pago sea nula, conforme a lo señalado en el numeral 1.

4. En la hipótesis que, durante el trámite de la instancia de reclamación, la Administración requiriese la exhibición y/o presentación de la documentación o información que permita determinar la validez de la determinación contenida en la declaración rectificatoria y el impugnante no cumpla con exhibir y/o presentar lo solicitado, el órgano encargado de resolver podrá declarar infundada la reclamación. En este supuesto, resulta conveniente que se realice la verificación o fiscalización correspondientes.

5. En el caso que un deudor tributario presentara una declaración rectificatoria consignando las observaciones o "reparos" formulados por la Administración con ocasión de un procedimiento de fiscalización y luego de concluido éste, con el respectivo pronunciamiento de dicha Administración, el deudor presentara una segunda declaración rectificatoria determinando una menor obligación respecto de la contenida en la declaración anterior; en nuestra opinión, la última declaración rectificatoria no surtirá efectos.

Lima, 14 de enero de 2002.

ORIGINAL FIRMADO POR:

EDWARD TOVAR MENDOZA

INTENDENTE NACIONAL JURÍDICO

⁽¹⁾ Cabe mencionar que, en nuestra opinión, el criterio adoptado en la RTF N° 206-4-2001 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, no limita la facultad que tiene la Administración Tributaria para efectuar una verificación en la instancia de reclamación, dado que dicho criterio está limitado a señalar que la modificación del cuarto párrafo del artículo 88° del TUO del Código Tributario efectuada por la Ley N° 27335 es aplicable también a las declaraciones rectificatorias presentadas con anterioridad a la entrada en vigencia de tal modificación normativa.

⁽²⁾ Entendemos que la facultad contenida en el artículo 127° del TUO del Código Tributario es aplicable en los procedimientos en que se reclamen órdenes de pago pese a que, en sentido estricto, no pueda hablarse de un examen previo. Debe destacarse que el objeto de dicha norma es permitir que la Administración Tributaria pueda analizar todos los aspectos de la materia controvertida - aun cuando hayan sido objeto de un análisis anterior-, pese a que el impugnante haya sustentado su recurso en la controversia de solo determinados aspectos.