Sumilla: Los contribuyentes que hubieran optado por aplicar su saldo a favor del Impuesto a la Renta de tercera categoría contra los pagos a cuenta mensuales, pueden dejar de aplicar dicho saldo contra los mencionados pagos a cuenta o contra los pagos a cuenta de algunos de esos meses, y deducir el saldo pendiente de aplicación del Impuesto a la Renta determinado por el ejercicio gravable.

El saldo a favor del Impuesto General a las Ventas debe aplicarse como crédito fiscal necesariamente en los meses siguientes hasta agotarlo.

Se formulan las siguientes consultas relacionadas al arrastre automático del saldo a favor del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta en la determinación de la deuda:

1.         Respecto a la aplicación del saldo a favor del Impuesto a la Renta, ¿resulta de aplicación sólo en el caso de créditos y saldo a favor declarados por el contribuyente?. De ser así, ¿cuál es el tratamiento en el caso que el contribuyente omite declarar su saldo a favor y sí consignan otros créditos para descontar el impuesto determinado?, ¿se deben considerar válidos los créditos consignados y no efectuar un arrastre del saldo a favor a fin de tomar en consideración la aplicación de los créditos?.

2.         En el supuesto que el contribuyente consigne un monto determinado de saldo a favor del Impuesto a la Renta y además otros créditos para descontar el impuesto determinado, pese a existir un saldo a favor pendiente de utilización en la cuenta del contribuyente, ¿el orden de aplicación establecido en el artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es sobre los montos declarados o se debe obligar a aplicar el saldo a favor del Impuesto a la Renta antes que los otros créditos, aun cuando éste haya sido declarado por un monto menor al existente en su cuenta tributaria?.

3.         ¿La utilización del saldo a favor del Impuesto a la Renta es sólo hasta el monto declarado por el contribuyente? y ¿qué sucede si se determina un saldo deudor y, por otro lado, se identifica un saldo a favor pendiente de utilización?.

En principio, entendemos que se solicita pronunciamiento en relación con lo siguiente:

1. Si un contribuyente que tiene saldo a favor del Impuesto a la Renta de tercera categoría, respecto del cual ha optado por su aplicación contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, puede dejar de compensar el referido saldo contra los pagos a cuenta del citado Impuesto para aplicarlo contra el pago de regularización.

2. Si un contribuyente que tiene saldo a favor del Impuesto General a las Ventas (crédito fiscal), puede dejar de aplicar el mismo contra su impuesto de los períodos siguientes.

Sobre el particular, debemos manifestarle lo siguiente:

El artículo 40° del TUO del Código Tributario, sustituido por la Ley N° 27335, establece que la deuda tributaria podrá ser compensada total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.

Además la mencionada norma señala, entre las formas de compensación existentes, a la compensación automática, la cual procede únicamente en los casos establecidos expresamente por ley.

Por su parte, el segundo párrafo del artículo 87° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado.

La norma antes aludida dispone también que los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT.

De otro lado, el numeral 3 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual está referido a los créditos contra los pagos a cuenta por renta de tercera categoría, dispone que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior, podrá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo.

El numeral 4 de dicho artículo señala que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior podrá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo plazo no hubiese vencido al momento de presentación de la citada declaración⁽¹⁾.

Por su parte el numeral 2 del citado artículo establece que la compensación de saldos a favor se deberá aplicar con anterioridad a cualquier otro crédito.

De las normas glosadas en los párrafos precedentes, podemos afirmar lo siguiente:

La compensación automática es una forma de compensación que se produce por acto del deudor tributario, únicamente en los casos establecidos expresamente por ley; y para que surta efectos no requiere de declaración previa por parte de la Administración.

Por lo tanto, la compensación que se encuentra regulada en el artículo 87° de la Ley del Impuesto a la Renta es una de forma automática, puesto que en él se dispone que los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar el saldo a favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, no requiriendo la norma que la Administración emita pronunciamiento para que surta efectos⁽²⁾.

Además, del referido artículo fluye que la compensación en él regulada no es de carácter imperativo sino más bien que la decisión de aplicar o no el saldo a favor del Impuesto a la Renta contra el pago a cuenta de un mes en particular corresponde al contribuyente.

En consecuencia, los contribuyentes que tienen saldo a favor del Impuesto a la Renta, respecto del cual han optado por su aplicación contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, pueden, si así lo prefieren, dejar de aplicar dicho saldo contra los mencionados pagos a cuenta, o los correspondientes a algunos de esos meses; y deducir el saldo pendiente de aplicación, del Impuesto a la Renta determinado por el ejercicio gravable.

Sin embargo, debe tenerse presente que en caso dichos contribuyentes tengan otros créditos tributarios distintos al saldo a favor del Impuesto a la Renta, para aplicar dichos créditos contra los pagos a cuenta de tercera categoría, el saldo a favor del Impuesto a la Renta debe ser aplicado con anterioridad a los mismos, no pudiendo los contribuyentes optar por otro orden en la aplicación de los créditos.

Adicionalmente, debe considerarse que constituye un requisito para la compensación automática del saldo a favor que éste se encuentre consignado en la declaración anual del Impuesto a la Renta. En tal sentido, el saldo a favor que pueda determinar el contribuyente no podrá ser compensado contra los pagos a cuenta del mencionado impuesto en tanto no sea establecido en la declaración jurada antes señalada⁽³⁾.

En tal supuesto, de no haberse declarado el saldo a favor en la declaración jurada anual y el contribuyente tuviera otros créditos compensables, se podrán compensar estos últimos contra los pagos a cuenta de tercera categoría, dado que en dicha circunstancia no hay saldo a favor del Impuesto a la Renta susceptible de ser compensado.

De igual modo, en el caso que el contribuyente hubiera declarado en su declaración jurada anual un saldo a favor del Impuesto a la Renta menor del que le correspondería según las normas respectivas, sólo podrá compensar dicho saldo hasta el monto señalado, dado que la diferencia no cumple con el requisito de haber sido consignada en la declaración correspondiente. En ese sentido, la referida diferencia únicamente podrá ser compensada una vez que el contribuyente sustituya o rectifique la declaración original y ésta surta efecto⁽⁴⁾.

Finalmente, si el supuesto fuera que el contribuyente sí consignó el saldo a favor en su declaración jurada anual, pero no lo colocó en la declaración jurada por el pago a cuenta mensual, habiendo consignado otros créditos en esta última, debe seguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y, por ende, deberá aplicarse el saldo a favor en primer lugar.

2. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS.-

El primer párrafo del artículo 29° del TUO del IGV dispone que los sujetos del Impuesto, sea en calidad de contribuyentes como de responsables, deberán presentar una declaración jurada sobre las operaciones gravadas y exoneradas realizadas en el período tributario del mes calendario anterior, en la cual dejarán constancia del Impuesto mensual, del crédito fiscal y, en su caso, del Impuesto retenido. Igualmente determinarán y pagarán el Impuesto resultante o, si correspondiera, determinarán el saldo del crédito fiscal que haya excedido al Impuesto del respectivo período.

Por su parte, el artículo 25° del citado TUO establece que cuando en un mes determinado el monto del crédito fiscal sea mayor que el monto del Impuesto Bruto, el exceso constituirá saldo a favor del sujeto del Impuesto. Este saldo se aplicará como crédito fiscal en los meses siguientes hasta agotarlo.

De las normas antes glosadas fluye que, el saldo a favor del IGV debe aplicarse necesariamente como crédito fiscal en los meses siguientes hasta agotarlo, no estando permitido dejar de utilizarlo en algún mes para aplicarlo en otro posterior.

De ello se deduce que, a fin de determinar el IGV a pagar, deberá aplicarse contra el impuesto bruto tanto el crédito fiscal del período como el saldo a favor del período anterior, si lo hubiera. En tal sentido, si el crédito fiscal y/o el saldo a favor señalado resultan mayor que el débito fiscal, el contribuyente no tendrá en dicho período deuda tributaria.

En consecuencia, cualquier pago que se realice contra dicho impuesto y período tributario tendrá carácter de pago indebido o en exceso, según corresponda.

1. Los contribuyentes que hubieren optado por aplicar su saldo a favor del Impuesto a la Renta de tercera categoría contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, pueden dejar de aplicar dicho saldo contra los mencionados pagos a cuenta o contra los pagos a cuenta de algunos de esos meses, y deducir el saldo pendiente de aplicación del Impuesto a la Renta determinado por el ejercicio gravable.

No obstante, debe tenerse en cuenta que si los referidos contribuyentes tuvieran otros créditos tributarios distintos al saldo a favor del Impuesto a la Renta deberán aplicar, en primer lugar, dicho saldo a favor contra los pagos a cuenta de tercera categoría, y, posteriormente, los otros créditos; no pudiendo optar por otro orden en la aplicación de los créditos.

Asimismo, debe considerarse que el saldo a favor del Impuesto a la Renta sólo podrá ser compensado automáticamente por el contribuyente contra los pagos a cuenta de tercera categoría cuando haya sido previamente declarado por el contribuyente y por el monto que éste hubiese consignado en tal declaración. En tanto no hubiese sido declarado en la declaración jurada anual, el contribuyente puede compensar otros créditos que tuviera disponibles.

2. El saldo a favor del Impuesto General a las Ventas debe aplicarse como crédito fiscal, necesariamente, en los meses siguientes hasta agotarlo, no estando facultado el contribuyente a no utilizarlo en algún mes para aplicarlo en otro posterior.

Si el contribuyente omite considerar el saldo a favor arrastrable para determinar el Impuesto General a las Ventas a pagar, los pagos que efectué respecto a la deuda declarada serán indebidos o realizados en exceso, según corresponda.

Lima, 23 de enero de 2002.

ORIGINAL FIRMADO POR:

EDWARD TOVAR MENDOZA

INTENDENTE NACIONAL JURÍDICO

⁽¹⁾ De acuerdo a lo previsto en el inciso c) del artículo 52° del Reglamento del IR, las retenciones y créditos contemplados por los incisos a), b) y c) del artículo 88° de la Ley, sólo se podrán aplicar a los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en el que se produjeron los hechos que los originan.

⁽²⁾ Sin perjuicio de que la Administración Tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, pueda establecer su improcedencia si no lo encuentra arreglado a ley.

⁽³⁾ En el mismo sentido, la Circular N° 24-97 señala que si existen pagos en exceso determinados en la declaración anual, éstos pueden ser objeto de devolución o compensación.

⁽⁴⁾ Véase al respecto el artículo 88° del TUO del Código Tributario.