SUMILLA:

El procedimiento de retención dependerá de la categoría de las rentas abonadas a los sujetos perceptores de ingresos por contratos de servicios no personales de carácter independiente.

Tratándose de los servicios generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, los recibos por honorarios deben entregarse en el momento que se perciba la retribución y por el monto de la misma; no estando facultado el emisor de los mismos a emitir varios de estos comprobantes de pago por importes parciales que sumados todos cubran el monto de la retribución recibida por los servicios brindados.

Se consulta lo siguiente:

1. ¿Los contratados por servicios no personales se encontrarían inmersos dentro del alcance del inciso e) del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta?. De ser así, ¿cuáles son los pasos que deben cumplir y cómo sería su retención?.

2. ¿De acuerdo a lo que estipula la mencionada Ley, los contratados por servicios no personales que ganan S/. 2,000.00 nuevos soles mensuales, pueden fraccionar su pago en tres Recibos de Honorarios sin que éstos excedan cada uno de S/. 700.00 nuevos soles?. De ser así, ¿cuáles serían los importes que se consignarían en cada recibo?.

· Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF (publicado el 14.4.1999) y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

· Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF (publicado el 21.9.1994) y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

· Código Civil, promulgado por el Decreto Legislativo N° 295 (publicado el 25.7.1984) y normas modificatorias.

· Glosario de Términos del Sistema de Gestión Presupuestaria del Estado, aprobado por Resolución Directoral N° 007-99-EF/76.01 (publicado el 23.2.1999).

· Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT (publicada el 24.1.1999) y normas modificatorias (en adelante, RCP).

· Resolución de Superintendencia N° 005-2002/SUNAT (publicada el 24.1.2002).

 

1. En principio, entendemos que la primera consulta está relacionada con la celebración de "contratos por servicios no personales", por parte de entidades pertenecientes al sector público por lo que debe determinarse a qué se refieren dichos contratos.

Al respecto cabe indicar que, tratándose de Entidades Públicas, el Glosario de Términos del Sistema de Gestión Presupuestaria del Estado⁽¹⁾ señala que en el Sector Público se denomina "contrato de servicios no personales", al contrato de locación de servicios, por el cual el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución, sin que medie vínculo laboral.

El artículo 1764° del Código Civil establece que por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución.

Como fluye de las normas glosadas, el contrato de servicios no personales es un contrato de locación de servicios regulado en el artículo 1764° del Código Civil, en el que no media vínculo laboral alguno.

Ahora bien, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta contempla la posibilidad que las rentas provenientes del trabajo independiente encuadren dentro de la renta de cuarta o la quinta categoría, según las características de la prestación del servicio. En tal sentido, debe tenerse en cuenta tanto lo dispuesto en el artículo 33° como lo contenido en el inciso e) del artículo 34° de dicho TUO.

El artículo 33° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son rentas de cuarta categoría las obtenidas por:

a) El ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría.

b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares.

Como puede apreciarse, para efectos del Impuesto a la Renta, la característica fundamental de este tipo de rentas es que provienen del ejercicio individual de las actividades arriba indicadas, es decir, el ejercicio de las mismas sin relación de dependencia, siempre que dichas rentas no estén expresamente consideradas por el referido TUO en otra categoría⁽²⁾.

En cuanto a la retención del Impuesto a la Renta, el artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 005-2002/SUNAT señala que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° del Decreto Supremo N° 003-2001-EF (publicado el 6.1.2001) ampliado por el Decreto Supremo N° 046-2001-EF (publicado el 20.3.2001), no se efectuará la retención del Impuesto a la Renta de cuarta categoría, ni del Impuesto Extraordinario de Solidaridad a los contribuyentes que perciban exclusivamente rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categoría, siempre que el importe de cada recibo por honorarios emitido en el mes sea menor o igual a S/. 700 (setecientos y 00/100 Nuevos Soles)⁽³⁾.

De otro lado, el inciso e) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que son rentas de quinta categoría, los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contrato de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda.

Como fluye de la norma citada se puede afirmar que, en la medida que se trate de ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente, con contrato de prestación de servicios normados por la legislación civil, y que cumplan con las características establecidas en el inciso e) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, tales ingresos calificarán como rentas de quinta categoría.

Ahora bien, los ingresos a los que se refiere el inciso e) del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta que califican como rentas de quinta categoría no provienen de un contrato de trabajo, pues precisamente la propia norma señala que se originan en el trabajo prestado en forma independiente con contrato de prestación de servicios normados por la legislación civil.

En cuanto al procedimiento que debe seguirse para el cálculo de las retenciones que de ser el caso correspondería efectuar por las rentas a que se refiere el inciso e) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, cabe indicar que de conformidad con lo señalado por el artículo 46° del Reglamento de la mencionada Ley, lo dispuesto en los artículos 40° a 45° del mismo también son de aplicación para el cálculo de las referidas retenciones, es decir, que deberá calcularse la retención mensual siguiendo el procedimiento previsto para las rentas de quinta categoría.

No obstante lo señalado en los párrafos precedentes, debe tenerse en cuenta que pese a la denominación que las partes puedan asignar a un contrato, en virtud del principio de primacía de la realidad se debe estar a lo que ocurre en los hechos, es decir, al verdadero contenido de la relación entre las partes. Por consiguiente, puede darse el caso que un contrato al que se le hubiese denominado como de "servicios no personales" o "locación de servicios", califique como un contrato de trabajo, en consecuencia, corresponde que en cada caso concreto se efectúe la determinación de la naturaleza del contrato y la categorización de la renta.

Finalmente, debe indicarse que no es posible establecer mediante la absolución de una consulta si los ingresos obtenidos por los suscriptores de contratos de servicios no personales constituyen rentas de cuarta o quinta categoría, toda vez que ello solo podrá efectuarse respecto de cada caso concreto, teniendo en cuenta las características legales de cada una de estas rentas arriba señaladas. En ese mismo sentido, el procedimiento a seguir para efectuar las retenciones correspondientes, conforme se ha expuesto, dependerá de la categoría de las rentas abonadas.

2. Entendemos que la segunda consulta está orientada a determinar si es posible que el contribuyente perceptor de rentas de cuarta categoría que gana S/. 2000 mensuales emita 3 recibos por honorarios por un valor inferior a S/. 700 cada uno.

Al respecto cabe señalar que el punto 2.1 del numeral 2 del artículo 4° del RCP dispone que se emitirán recibos por honorarios en los siguientes casos:

a) Por la prestación de servicios a través del ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio.

b) Por todo otro servicio que genere rentas de cuarta categoría, salvo lo establecido en el numeral 5 del artículo 7° del citado RCP⁽⁴⁾.

Por lo tanto, si se ha verificado que los ingresos a percibir califican, conforme a lo indicado en el numeral anterior, como rentas de cuarta categoría, efectivamente, corresponderá que el trabajador independiente emita recibos por honorarios.

Ahora bien, el numeral 5 del artículo 5° del RCP dispone que en la prestación de servicios generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, los comprobantes de pago deberán ser entregados en el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma.

De la norma glosada se puede señalar que el emisor de recibos por honorarios no está facultado a emitir varios de estos comprobantes de pago por importes parciales que, sumados todos, cubran el monto de la retribución percibida por los servicios brindados, pues de ser así se estaría incumpliendo el mandato del RCP respecto de la oportunidad y el importe por el cual deben emitirse dichos comprobantes.

1. Los ingresos que perciban los sujetos contratados mediante contratos de servicios no personales de carácter independiente pueden calificar como rentas de cuarta o quinta categoría, según las características de la prestación de servicios en cada caso y lo establecido en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, el procedimiento de retención dependerá de la categoría de las rentas abonadas.

2. Tratándose de los servicios generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, los recibos por honorarios deben entregarse en el momento que se perciba la retribución y por el monto de la misma; no estando facultado el emisor de los mismos a emitir varios de estos comprobantes de pago por importes parciales que sumados todos cubran el monto de la retribución recibida por los servicios brindados, pues de ser así se estaría incumpliendo el mandato del RCP respecto de la oportunidad y el importe por el cual deben emitirse dichos comprobantes.

 

Lima, 4.11.2002

ORIGINAL FIRMADO POR
CLARA URTEAGA GLODSTEIN
Intendente Nacional Jurídico (e)