SUMILLA:
1. Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalización, entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización.
Asimismo, resulta suficiente que la Administración Tributaria constate la existencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artículo 64° del TUO del Código Tributario por lo menos en uno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización, a fin de que ésta pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización.
Por su parte, a fin que la Administración Tributaria pueda determinar sobre base presunta la obligación tributaria correspondiente a los períodos tributarios sujetos a fiscalización, la comprobación de la causal prevista en el numeral 7 del artículo 64° del TUO del Código Tributario no necesita vinculación con ninguno de los períodos señalados.
2. No existe impedimento para que la Administración Tributaria utilice la metodología establecida en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario, para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, aún cuando se hubieran registrado las omisiones en otros libros o registros contables, tales como el Libro Diario o Libro Caja, salvo que las mismas hayan sido consignadas en las respectivas declaraciones.
INFORME N° 219-2003-SUNAT/2B0000
MATERIA:
En relación con la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta se formulan las siguientes consultas:
1. En el Informe N° 129-2002-SUNAT/K00000, se absuelve una consulta sobre el numeral 6 del artículo 64° del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, partiendo de la premisa que la misma se encuentra referida a establecer si, teniendo como sustento un acta probatoria sobre no entrega de comprobante de pago levantada en el año 1994, puede determinarse la obligación tributaria sobre base presunta en un período fiscal distinto, concluyendo que de conformidad al artículo 63° del Código Tributario "un acta probatoria que acredite la no entrega de un comprobante de pago no habilita a que se determine la obligación tributaria sobre base presunta de un período tributario que no guarda vinculación con el de su levantamiento."
A. Teniendo en cuenta que el Impuesto General a las Ventas (IGV) es un tributo de periodicidad mensual, a efectos de poder determinar dicho Impuesto sobre base presunta, aplicando cualquiera de las presunciones contenidas en el Código Tributario, ¿es necesario que el supuesto previsto en el numeral 6 del artículo 64° del Código Tributario, se acredite o compruebe para cada uno de los períodos tributarios mensuales que son materia de fiscalización(1)?.
B. Tratándose de los demás supuestos previstos en el artículo 64° del TUO del Código Tributario, ¿debe verificarse la existencia de los mismos en cada período tributario respecto del cual la Administración Tributaria pretenda efectuar una determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, teniendo en cuenta que el IGV es un tributo de periodicidad mensual y el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría es de periodicidad anual?.
2. ¿Se pueden aplicar las presunciones contenidas en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario, cuando el contribuyente omite registrar comprobantes de pago de ventas y/o de compras en el Registro de Ventas o de Compras, respectivamente, en caso que durante la fiscalización se verifique que el contribuyente registró dichos comprobantes de pago en otros libros o registros contables, tales como el Libro Diario o Libro de Caja?.
BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).
ANÁLISIS:
1. En relación con las consultas descritas en el numeral 1 del presente, cabe señalar lo siguiente:
A. En relación con dicha consulta, se parte de la premisa que la misma se encuentra referida a determinar si resulta necesario la existencia de Actas Probatorias levantadas por la no entrega de comprobantes de pago, por cada uno de los períodos tributarios materia de fiscalización, entendiendo que la fiscalización se da de enero a diciembre de un determinado ejercicio, para que en aplicación del numeral 6 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, se determine la obligación tributaria sobre base presunta.
Al respecto, el numeral 6 del artículo 64° del TUO del Código Tributario dispone que la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o el otorgamiento sin los requisitos de ley.
Por su parte, el numeral 3 del artículo 87° del citado TUO establece que los deudores tributarios están obligados a facilitar las labores de fiscalización y en especial deberán emitir, con los requisitos formales legalmente establecidos, los comprobantes de pago, y entregarlos en los casos previstos por las normas legales.
Como es de verse, en el supuesto materia de consulta la detección por parte de la Administración Tributaria del no otorgamiento del comprobante de pago por ventas o ingresos realizados o su otorgamiento sin los requisitos de ley ha quedado materializado con el Acta Probatoria levantada.
Ahora bien, para la determinación de la base presunta respecto de los periodos tributarios mensuales enero a diciembre comprendidos en el procedimiento de fiscalización, resulta indispensable la existencia de un Acta Probatoria que tenga vinculación por lo menos con alguno de dichos períodos tributarios comprendido dentro del citado procedimiento.
Lo expuesto, se fundamenta en que la determinación sobre base presunta al ser subsidiaria para la determinación de la obligación tributaria(2), exige que la Administración Tributaria compruebe la existencia del hecho que representa el indicio razonable para su utilización; siendo que el mismo debe estar vinculado en el tiempo en que correspondía determinar la obligación tributaria sobre cierta.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la norma bajo comentario no exige que la causal sea detectada en cada uno de los meses objeto de fiscalización, razón por la cual será suficiente el levantamiento de un Acta Probatoria en uno de ellos para que la causal resulte de aplicación a fin que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios mensuales fiscalizados(3).
B. En lo que atañe a dicha consulta, la misma se refiere a si debe verificarse por cada uno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización -entendiendo que la misma se da de enero a diciembre de un determinado ejercicio-, cualesquiera de las causales descritas en los numerales 1 al 9 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, con excepción del numeral 6, a fin que la Administración Tributaria determine la obligación tributaria sobre base presunta.
Al respecto, el numeral 2 del artículo 63° del TUO del Código Tributario dispone que durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando, entre otra, la base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.
Tratándose de esta modalidad, la actuación de la Administración gira en torno a presunciones, que según la definición esbozada por Ernesto Eseverri(4), no son otra cosa que "el proceso lógico conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho -el llamado hecho base-, se concluye en la confirmación de otro que normalmente lo acompaña - el hecho presumido - sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos".
Por su parte, el artículo 64° del TUO del Código Tributario dispone que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando:
1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido.
2. La declaración presentada o la documentación complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por la Administración.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible.
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o el otorgamiento sin los requisitos de ley.
7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.
8. Sus libros y/o registros contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las normas legales.
9. No se exhiba libros y registros contables aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.
Ahora bien, atendiendo a lo señalado en el literal A del presente informe, se puede afirmar que resulta suficiente que la Administración Tributaria constate la existencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artículo 64° del TUO del Código Tributario por lo menos en alguno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización, para que se pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta, siempre que no existan elementos para acotar sobre base cierta.
En efecto, la norma citada no requiere que las causales indicadas sean verificadas en cada uno de los períodos tributarios mensuales objeto de revisión, siendo suficiente, por lo tanto, que dichas causales se verifiquen una sola vez dentro del conjunto de períodos tributarios sujetos a revisión por la Administración Tributaria.
No obstante lo señalado, la conclusión expuesta en el párrafo precedente no se extiende a la causal descrita en el numeral 7 del artículo 64° del TUO del Código Tributario.
En efecto, dicha causal se presenta cuando la Administración Tributaria compruebe la no inscripción del deudor tributario en el Registro Único de Contribuyentes(5).
Al respecto, el numeral 1 del artículo 87° del TUO del Código Tributario dispone que los deudores tributarios están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán inscribirse en los registros de la Administración Tributaria aportando todos los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes.
Si bien la determinación sobre base presunta, como se ha señalado en el presente informe requiere la comprobación de un hecho vinculado al tiempo en que hubiera correspondido determinar la obligación sobre base cierta, la causal sujeta a análisis no necesita dicha vinculación, toda vez que la Administración Tributaria no tendría certeza en establecer desde qué tiempo se generaron hechos imponibles sujetos a tributación..
En ese sentido, dado que la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes constituye, en principio, la partida de nacimiento del deudor tributario frente a la Administración Tributaria para el control del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en el supuesto de un no inscrito, la Administración Tributaria carecería de elementos para señalar desde qué tiempo dicho deudor viene incumpliendo sus obligaciones tributarias.
En consecuencia, la comprobación de la causal descrita en el numeral 7 del artículo 64° del TUO del Código Tributario no está supeditada a que se encuentre vinculada con cualesquiera de los períodos tributarios comprendidos en el procedimiento de fiscalización.
2. En relación con la consulta señalada en el numeral 2 del presente, debe tenerse en cuenta que:
Los numerales 1 y 2 del artículo 65° del TUO del Código Tributario disponen que la Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras, a la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o ingresos o, la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, encontrándose desarrolladas en los artículos 66° y 67° del citado TUO.
Así, el artículo 66° del citado dispositivo legal indica que cuando en el registro de ventas o ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos declarados o registrados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
Por su parte, el artículo 67° del TUO del Código Tributario, establece que cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento se compruebe omisiones en cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las compras en dichos meses, se incrementará las ventas o ingresos declarados o registrados en los meses comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas.
Como es de verse, la metodología de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta que describen los citados artículos se inicia con la constatación por parte de la Administración Tributaria de omisiones en el registro de ventas o ingresos o registro de compras o proveedores, por períodos tributarios no menores a cuatro meses.
Dichas omisiones a su vez deben verse reflejadas en sus declaraciones, ya que de presentarse lo contrario no estaríamos ante "omisiones" en la determinación de la obligación tributaria.
Por su parte, el artículo 62° del TUO del Código Tributario señala que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios, para lo cual dispone entre otras facultades la de exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria y/o requerir a terceros informaciones y exhibición de sus libros, registros, documentos, emisión y uso de tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación.
En este orden de ideas, las omisiones comprobadas por la Administración Tributaria en los registros ventas o compras antes citados, pueden desprenderse de la propia documentación proporcionada por el deudor tributario o por la información proporcionada por terceros.
En esta línea, al hablar de la propia documentación proporcionada por el deudor tributario, nos estamos refiriendo a libros y/o registros contables y documentación sustentatoria, entre otros.
En consecuencia, para el supuesto materia de consulta y en la medida que el deudor tributario no haya declarado dichas omisiones, no existe impedimento para que la Administración Tributaria utilice la metodología establecida en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario, para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, aún se tenga registrado las omisiones en otros libros o registros contables, tales como el Libro Diario o Libro Caja.
CONCLUSIONES:
1. Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalización, entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización(6).
Asimismo, resulta suficiente que la Administración Tributaria constate la existencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artículo 64° del TUO del Código Tributario por lo menos en uno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización, a fin de que ésta pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización.
Por su parte, a fin que la Administración Tributaria pueda determinar sobre base presunta la obligación tributaria correspondiente a los períodos tributarios sujetos a fiscalización, la comprobación de la causal prevista en el numeral 7 del artículo 64° del TUO del Código Tributario no necesita vinculación con ninguno de los períodos señalados.
2. No existe impedimento para que la Administración Tributaria utilice la metodología establecida en los artículos 66° y 67° del TUO del Código Tributario, para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, aún cuando se hubieran registrado las omisiones en otros libros o registros contables, tales como el Libro Diario o Libro Caja, salvo que las mismas hayan sido consignadas en las respectivas declaraciones.
Lima, 23 de julio de 2003.
ORIGINAL FIRMADO POR
Clara Urteaga Goldstein
Intendente Nacional Jurídica
(1) A fin de visualizar la citada consulta, tenemos el ejemplo que en el mes de abril de 2002 se levantó un acta probatoria al contribuyente “XY” SAC, por el no otorgamiento de comprobantes de pago, motivo por el cual, la Administración Tributaria realiza un control de sus ingresos durante cinco (5) días continuos en los meses de Abril, Agosto, Octubre y Noviembre de 2002. En el mes de abril del 2003, se inicia una fiscalización al contribuyente por los períodos tributarios de enero a diciembre del 2002, para efectos del IGV, y el ejercicio 2002 para fines del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. Así, teniendo en cuenta que el acta probatoria levantada en el mes de abril del 2002 es el único supuesto para la determinación sobre base presunta, ¿es posible determinar el IGV sobre base presunta aplicando la presunción establecida en el artículo 68° del TUO del Código Tributario por los períodos tributarios del año 2002, distintos al de abril de dicho año?.
(2) IGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario – Dogmática General de la Tributación. Gaceta Jurídica. Perú – 2000. pp. 668. “ Esta forma de determinación no es obligatoria sino facultativa, ya que el legislador tributario consideró pertinente que se impulse la determinación con base cierta siempre que se cuente con los elementos necesarios para ello, si ello no ocurre queda en su defecto el empleo de la determinación sobre base presunta, que es de uso factible en los casos establecidos por el artículo 64° del TUO del C.T...”.
(3) Sin perjuicio de lo señalado en la primera conclusión del Informe N° 212-2003-SUNAT/2B0000.
(4) Eseverri, Ernesto. “Presunciones Legales y Derecho Tributario”. Marcial Pons Editores pp. 7. Citado por Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne en el artículo: “La Determinación sobre Base Presunta: Un Punto de Vista Jurisprudencial”, en Revista Themis N° 41 pp. 31.
(5) Mediante Decreto Ley N° 25734, publicado el 24.9.1992, se dispone que los contribuyentes y/o responsables de los tributos que administra la SUNAT deberán inscribirse en el “Registro Único de Contribuyentes” - RUC, estableciendo en su artículo 4° la faculta de la SUNAT de dictar las normas complementarias que regulen el funcionamiento del RUC.
Así, los incisos a) y b) del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 079-2001/SUNAT, publicada el 14.7.2001, y normas modificatorias, disponen que deberán inscribirse en el RUC, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales que hubieran ejercido la opción del artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, comunidad de bienes, Junta de Propietarios, contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de sus socios o partes contratantes, fondos de inversión, fondos mutuos de inversión en valores, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, sociedades irregulares, asociaciones y fundaciones no inscritas u otros entes colectivos, peruanos o extranjeros, domiciliados o no el país, que sean contribuyentes de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT; así como los responsables que actúen en calidad de agentes de retención o percepción de tributos que administra y/o recauda la SUNAT.
(6) Sin perjuicio de lo señalado en la primera conclusión del Informe N° 212-2003-SUNAT/2B0000.
ZVS / GFS
A0362-D3
CÓDIGO TRIBUTARIO – DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA
I. CÓDIGO TRIBUTARIO
2. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS.
2.2 Presunciones.