SUMILLA:

Se absuelven diversas consultas referidas a si las características de permanencia y exclusividad en la prestación de servicios así como el monto fijo como retribución por los mismos, son elementos que, por sí solos, configuran la existencia de subordinación o dependencia, para efecto de la categorización de las rentas en cuarta o quinta categoría.

 

INFORME N° 095-2004-SUNAT/2B0000

MATERIA:

Se formula las siguientes consultas:

  1. ¿Existe algún impedimento legal para que los perceptores de rentas de cuarta categoría presten sus servicios a un solo cliente durante uno o varios períodos gravables (lo que a nivel jurisprudencial se ha tratado en términos de exclusividad y permanencia)?.
     

  2. ¿Existe alguna norma legal que establezca que dentro de las condiciones del inciso e) del artículo 34° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta se consideran las características de exclusividad y permanencia en la prestación del servicio, es decir, si los ingresos obtenidos por prestar servicios a un solo cliente durante uno o varios períodos gravables, pueden ser considerados rentas de quinta categoría denominadas usualmente como cuarta-quinta?.
     

  3. ¿Los ingresos que se perciban por servicios que se presten de forma exclusiva y permanente, deben ser considerados como rentas de cuarta categoría?.
     

  4. ¿El hecho de fijar la misma cuantía en los honorarios pactados en cada renovación del contrato de prestación de servicios, es un elemento que se podría utilizar para determinar que se está frente a rentas de quinta categoría?.

BASE LEGAL:

ANÁLISIS:

  1. En cuanto a las tres primeras consultas, entendemos que las mismas están dirigidas a determinar si las características de permanencia y exclusividad en la prestación de servicios son elementos que, por sí solos, configuran la existencia de subordinación o dependencia; aspecto que, en general, es importante para establecer la categorización de las rentas en cuarta o quinta categoría.

En principio, cabe indicar que la determinación de la categoría de renta que corresponde a los ingresos, no puede realizarse a priori, sino que deberá analizarse cada caso en concreto. Así por ejemplo, para establecer si existe trabajo prestado en forma independiente o subordinado en determinada relación contractual -lo cual es relevante para considerar, en principio, si las rentas califican como de cuarta o quinta categoría-, se tendrá en cuenta los actos, situaciones y relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan las partes, y no sólo la formalidad con que se presenten los mismos.

Al respecto, el artículo 33° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son rentas de cuarta categoría las obtenidas por el ejercicio individual, de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría (inciso a); y por el desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares (inciso b).

Como fluye de la norma citada, para efectos del Impuesto a la Renta, la característica fundamental de este tipo de rentas es que provienen del ejercicio individual de las actividades arriba indicadas, es decir, el ejercicio de las mismas sin relación de dependencia, siempre que dichas rentas no estén expresamente consideradas por el referido TUO como de tercera(1) o quinta categoría.

Por su parte, el artículo 34° del citado TUO dispone que son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de:

  1. El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

No se considerarán como tales las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

Tratándose de funcionarios públicos que por razón del servicio o comisión especial se encuentren en el exterior y perciban sus haberes en moneda extranjera, se considerará renta gravada de esta categoría, únicamente la que les correspondería percibir en el país en moneda nacional conforme a su grado o categoría.

  1. Cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal(2).

  1. Las participaciones de los trabajadores, ya sean que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas.
     

  2. Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios.
     

  3. Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda.
     

  4. Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia(3).

De las normas glosadas fluye que, en principio, la característica de este tipo de rentas es que provienen del trabajo personal prestado en relación de dependencia o subordinación.

Sin embargo, sólo para efecto de este impuesto, se considera como rentas de quinta categoría, pese a la inexistencia de subordinación, los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente, cuando el servicio reúne las características que indica el inciso e) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (referidas al lugar, horario, elementos de trabajo y gastos correspondientes a la prestación del servicio); y los ingresos obtenidos por servicios considerados dentro de la cuarta categoría prestados a favor de un sujeto con el cual se tenga simultáneamente una relación laboral de dependencia.

  1. Ahora bien, en cuanto a si las características de permanencia y exclusividad en la prestación de servicios son elementos que por sí solos configuran la existencia de subordinación o dependencia, cabe indicar que el 9° del TUO del Decreto Legislativo N° 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, establece que por la subordinación, el trabajador presta sus servicios bajo dirección de su empleador, el cual tiene facultades para normar reglamentariamente las labores, dictar las órdenes necesarias para la ejecución de las mismas, y sancionar disciplinariamente, dentro de los límites de la razonabilidad, cualquier infracción o incumplimiento de las obligaciones a cargo del trabajador.

Añade que el empleador está facultado para introducir cambios o modificar turnos, días u horas de trabajo, así como la forma y modalidad de la prestación de las labores, dentro de criterios de razonabilidad y teniendo en cuenta las necesidades del centro de trabajo.

Como puede advertirse de la norma glosada, la exclusividad y/o permanencia en la prestación de servicios durante la vigencia de un contrato, no son características que, por sí solas, determine la existencia de subordinación(4), toda vez que estos elementos pueden estar contenidos también en un contrato por locación de servicios.

En efecto, de la norma citada puede colegirse que a fin de establecer la existencia de subordinación en la relación jurídica, el empleador deberá necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o reglamentaria(5), directriz(6) y disciplinaria(7); ninguna de las cuales conlleva a afirmar que los elementos de exclusividad y/o permanencia en la prestación de los servicios sean características determinantes de la existencia de subordinación.

Lo señalado en los párrafos precedentes, no implica que la exclusividad y/o permanencia en la prestación de los servicios sean incompatibles con la existencia de subordinación, pues puede darse el caso que los elementos determinantes de ésta última se presenten acompañados de la exclusividad y/o permanencia en la prestación de los servicios; por lo que las características bajo comentario sólo pueden constituir un indicio para que, conjuntamente con el elemento subordinación, se pueda determinar que la relación existente entre las partes, es de naturaleza laboral.

  1. Teniendo en cuenta lo expresado en los párrafos precedentes, y atendiendo a las consultas formuladas, puede señalarse que:

  1. No existe impedimento legal para que los perceptores de rentas de cuarta categoría presten sus servicios sin relación de subordinación a un solo cliente durante uno o varios períodos gravables.
     

  2. El solo hecho que los sujetos que cumplan con las condiciones señaladas en el inciso e) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, presten sus servicios con exclusividad y/o permanencia durante uno o varios períodos gravables, no convierte -per se- a los ingresos que obtengan por la prestación de dichos servicios en rentas de quinta categoría por trabajo dependiente. En efecto, el aludido inciso no excluye a los servicios que se presten con exclusividad y permanencia.
     

  3. Los ingresos que se perciban por servicios que se presten de forma exclusiva y permanente, serán considerados como rentas de cuarta categoría siempre que no exista subordinación o dependencia en la prestación de los mismos; en caso contrario, constituirán rentas de quinta categoría.

    Dichos ingresos también constituirán rentas de quinta categoría aun cuando los mismos sean obtenidos por la prestación de servicios sin relación de subordinación, cuando reúnen las características que indica el inciso e) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (referidas al lugar, horario, elementos de trabajo y gastos correspondientes a la prestación del servicio); o si son obtenidos por servicios considerados dentro de la cuarta categoría, prestados a favor de un sujeto con el cual se tenga simultáneamente relación laboral de dependencia.

  1. En cuanto a la cuarta consulta, nos remitimos al numeral 1 del rubro análisis del presente Informe, en el cual se ha expuesto cuáles son, para efectos del Impuesto a la Renta, los elementos que de darse determinarían la calificación de las rentas en la quinta categoría.

Así, el hecho de fijar como retribución por los servicios prestados un monto fijo durante el tiempo que dure la vigencia del contrato, no implica, por sí solo, que dichos ingresos constituyan rentas de quinta categoría.

En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 4° del TUO del Decreto Legislativo N° 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, la remuneración constituye uno de los elementos del contrato de trabajo; la cual viene a ser el íntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios en dinero o en especie, siempre que sea de su libre disposición(8), y cuyo monto surge de un acuerdo entre las partes, el cual podrá mantenerse inalterable durante la vigencia del contrato o sufrir aumentos o disminuciones de acuerdo a lo que pacten las partes(9).

Por su parte, cabe señalar que el numeral 14 del artículo 2° de la Constitución Política del Perú de 1993, consagra el derecho a la libertad de contratar con fines lícitos siempre que no se contravengan las leyes de orden público; en ese sentido, dentro del ámbito civil no existe impedimento legal para que las partes puedan acordar retribuciones mensuales homogéneas por el servicio prestado durante la vigencia del contrato.

En ese sentido, la suma fija por concepto de retribución por los servicios prestados durante la vigencia de un contrato, sólo podría constituir un indicio de la existencia de un contrato de trabajo, pues para estar ante éste deben acreditarse, además, la existencia de los otros elementos del contrato de trabajo.

CONCLUSIONES:

  1. No existe impedimento legal para que los perceptores de rentas de cuarta categoría presten sus servicios sin relación de subordinación a un solo cliente durante uno o varios períodos gravables.
     

  2. El hecho que los sujetos que cumplan las condiciones señaladas en el inciso e) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, presten sus servicios con exclusividad y permanencia durante uno o varios períodos gravables, no convierte a los ingresos que éstos obtengan por la prestación de dichos servicios en rentas de quinta categoría por trabajo dependiente.
     

  3. Los ingresos que se perciban por servicios que se presten de forma exclusiva y permanente, serán considerados como rentas de cuarta categoría siempre que no exista subordinación o dependencia en la prestación de los mismos; pues de existir ella, constituirán rentas de quinta categoría.

    Sin embargo, a pesar que no exista subordinación, dichos ingresos podrían constituir rentas de quinta categoría si los mismos son obtenidos por la prestación de servicios que reúnen las características del inciso e) del artículo 34° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; o si son obtenidos por servicios considerados dentro de la cuarta categoría, prestados a favor de un sujeto con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia.
     

  4. El hecho de fijar como retribución por los servicios prestados un monto fijo durante el tiempo que dure la vigencia del contrato y sus prórrogas, no implica, por sí solo, que la misma constituya renta de quinta categoría.

 

Lima, 9.6.2004

ORIGINAL FIRMADO POR
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico

(1) Según el artículo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, son rentas de tercera categoría, entre otras, las derivadas de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones (inciso a); la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar (inciso b); las que obtengan los notarios (inciso c); así como las rentas obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio (inciso f).

Agrega dicho artículo que en los casos en que las actividades incluidas por esta Ley en la cuarta categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará comprendida en este artículo.

(2) Según lo dispuesto por el inciso d) del artículo 18° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez constituyen ingresos inafectos.

(3) Inciso adicionado por el artículo 23° del Decreto Legislativo N° 945, publicado el 23.12.2003.

(4) La cual constituye el vínculo jurídico del que derivan las facultades de dirección del empleador y la correlativa obligación del trabajador de acatar dichas indicaciones, contando el empleador con poderes disciplinarios y sancionadores en virtud de dicha relación de dependencia.

(5) A través de ésta, el empleador dicta las normas o reglas básicas reguladoras del comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el Reglamento Interno de Trabajo.

(6) En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar órdenes al trabajador para su cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de ciertos límites a la forma y modalidades de la prestación de servicios del trabajador (por ejemplo: la manera como deben ser ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios).

(7) Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa, pudiendo imponer sanciones a los trabajadores por el incumplimiento de normas laborales o de órdenes específicas, pudiendo ser éstas, desde una amonestación verbal hasta el despido.

(8) Cabe mencionar que conforme a lo señalado en el artículo 7° del mencionado TUO, no constituye remuneración para ningún efecto legal los conceptos previstos en los artículos 19° y 20° del Decreto Legislativo N° 650 (Ahora, artículos 19° y 20° del Texto Único Ordenado de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, aprobado por el Decreto Supremo N° 001-97-TR, publicado el 1.3.1997).

(9) Sin perjuicio que en algunas ocasiones se establezcan por norma legal.

Ahora bien, un aspecto importante que se debe tener en consideración, es que el cálculo de la remuneración se determina en función del tiempo en que el trabajador está a disposición del empleador, medido en días y horas.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ncf
41-A0352-D4
IMPUESTO A LA RENTA: categorías de renta.
Cámara de Comercio de Lima - Carta GG/013-04/GL.

DESCRIPTOR:
II. IMPUESTO A LA RENTA
6. PERSONAS NATURALES
6.1. Renta bruta
6.1.3 Cuarta categoría
6.1.4 Quinta categoría