Por su parte, el artículo 14° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son contribuyentes del mismo, entre otros, las personas jurídicas; entendiéndose por éstas, entre otras, a las sociedades irregulares previstas en el artículo 423° de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes (inciso k).

De las normas antes citadas, se aprecia que el Impuesto a la Renta grava, en general, los ingresos que califican como renta conforme al criterio de la renta producto. Sin embargo, también grava determinados conceptos que califican como renta según las teorías del flujo de riqueza (incluye las ganancias de capital realizadas) y el del consumo más incremento de patrimonio.

Ahora bien, los consorcios que llevan contabilidad independiente, para efecto del Impuesto a la Renta son considerados como personas jurídicas y en tal condición, califican como contribuyentes de dicho impuesto, y por tanto, las partes que lo conforman son terceros respecto de aquellos.

En ese orden de ideas, las rentas provenientes de la transferencia de bienes y/o la prestación de servicios que los celebrantes de dichos contratos de colaboración empresarial efectúan a favor de éstos, constituirán rentas gravadas con el Impuesto a la Renta, conforme a los criterios que adopta el TUO de la Ley de dicho impuesto, en cualquiera de los dos supuestos materia de la presente consulta⁽⁷⁾.

2. En cuanto a la segunda interrogante, cabe indicar que el numeral 1 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso.

Por su parte, el numeral 2) del aludido artículo establece dicha obligación para las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación en favor de un tercero, a título gratuito u oneroso.

El último párrafo del artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago, señala que la obligación de otorgar dichos documentos rige aún cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no se encuentre afecta a tributos, o cuando éstos hubieran sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de los mismos.

Como fluye de las normas glosadas, la transferencia de bienes y la prestación de servicios conllevan la obligación de emitir comprobantes de pago por parte del sujeto que realiza tales operaciones.

Ahora bien, toda vez que los consorcios que llevan contabilidad independiente, para efecto tributario (tal como se ha señalado respecto del IGV e Impuesto a la Renta), son terceros en relación con los celebrantes de dichos contratos de consorcio, la transferencia de bienes y la prestación de servicios que efectúan tales celebrantes a favor del consorcio implica de su parte la obligación de emitir comprobantes de pago, en cualquiera de los dos supuestos materia de la presente consulta; más aún cuando no existe excepción alguna al respecto^(10)(11).

3. Respecto de la tercera consulta, el artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad a cualquier título, así como prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.

Adicionalmente, dicho artículo detalla los criterios a emplearse para determinar el referido valor de mercado.

Así, el numeral 4) del aludido artículo señala que para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, se considera "valor de mercado" a los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32°-A.

Agrega que lo dispuesto en el presente artículo también será de aplicación para el IGV e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación.

Es del caso indicar que conforme al inciso a) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta⁽¹²⁾, las normas de precios de transferencia serán aplicables cuando la valoración convenida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el país, inferior al que hubiere correspondido por aplicación del valor de mercado; y que en todo caso, resultarán de aplicación en los supuestos señalados en dicho inciso⁽¹³⁾.

Agrega que las normas de precios de transferencia también serán de aplicación para el IGV e ISC, salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación. No son de aplicación para efectos de la valoración aduanera.

Por su parte, el inciso b) del artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.

Añade que también operará la vinculación cuando la transacción sea realizada utilizando personas interpuestas cuyo propósito sea encubrir una transacción entre partes vinculadas.

Además indica que el reglamento señalará los supuestos en que se configura la vinculación.

Ahora bien, el artículo 24° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para efecto de lo dispuesto en la Ley, se entenderá que existe conjunto económico o vinculación económica cuando, entre otros, exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con cada una de las partes contratantes (numeral 8).

Al respecto, aún cuando el artículo 24° antes citado señala los casos en que se entiende que existe "vinculación económica"⁽¹⁴⁾, dicha regulación también resulta aplicable para efecto de establecer en qué casos se está ante "partes vinculadas" a las cuales se les aplicarían las normas sobre precios de transferencia reguladas en el artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; puesto que el término "partes vinculadas" utilizado en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta es más amplio que el de "vinculación económica", comprendiendo también a estos supuestos⁽¹⁵⁾.

En consecuencia, conforme a las normas vigentes, los consorcios que llevan contabilidad independiente se consideran vinculados con cada una de sus partes contratantes, por lo que les resulta aplicable el numeral 4 del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en los términos que contempla el artículo 32°-A del citado TUO.

Sin embargo, cabe señalar que, para efecto del IGV, tratándose de transferencias de bienes y prestación de servicios que figuran como obligación expresa para la realización del objeto del consorcio, no es aplicable lo señalado en el párrafo anterior, al existir norma expresa especial que regula la forma de determinar la base imponible de dicho impuesto en tal caso.

En efecto, el inciso a) del numeral 10.1 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del IGV e ISC dispone que, tratándose de contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente, la asignación al contrato de bienes, servicios o contratos de construcción hechos por las partes contratantes son operaciones con terceros, siendo su base imponible el valor asignado en el contrato, el que no podrá ser menor a su valor en libros o costo del servicio o contrato de construcción realizado, según sea el caso.

4. Sobre la cuarta consulta es del caso indicar que, tal como se ha analizado en el numeral 1 del presente Informe, los consorcios que llevan contabilidad independiente son sujetos del Impuesto a la Renta y del IGV y, por tanto, para efecto de los mencionados impuestos, dichos consorcios son terceros en relación con sus partes contratantes.

En ese sentido, cuando los consorcios con contabilidad independiente adquieren bienes que le son transferidos por los celebrantes de dichos contratos de consorcio, o cuando utilizan servicios prestados por los mismos, están realizando operaciones con terceros, por lo que éstas se regirán por las normas generales del Impuesto a la Renta y del IGV que regulan las mencionadas operaciones.

En consecuencia, en cualquiera de los dos supuestos materia de la presente consulta, por las operaciones realizadas con sus partes contratantes, dichos consorcios pueden deducir el gasto correspondiente para el Impuesto a la Renta así como utilizar el crédito fiscal para efecto del IGV; siempre que se cumplan con los requisitos que las normas de la materia exijan para tales efectos.