El artículo 8° de la misma Ley dispone que el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:

Agrega la norma que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.

Asimismo, señala que en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias.

Por su parte, el artículo 10° del Reglamento de la Ley del ITAN señala que si luego de acreditar el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

De otro lado, el artículo 38° del TUO del Código Tributario dispone que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, el cual no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) publicada por la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor de 1,20 en el período comprendido entre la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.

Agrega que los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el artículo 33° del mismo TUO, el que incluye la capitalización. Cuando por Ley especial se dispongan devoluciones, las mismas se efectuarán en las condiciones que la Ley establezca.

Asimismo, se señala que tratándose de las devoluciones efectuadas por la Administración Tributaria que resulten en exceso o en forma indebida, el deudor tributario deberá restituir el monto de dichas devoluciones, aplicando la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el artículo 33° del mismo TUO, por el periodo comprendido entre la fecha de la devolución y la fecha en que se produzca la restitución. Tratándose de aquellas que se tornen en indebidas, se aplicará el interés a que se refiere el primer párrafo del citado artículo 38°.

Por otra parte, el artículo 1267° del Código Civil dispone que el que por error de hecho o de derecho entrega a otro algún bien o cantidad en pago, puede exigir la restitución de quien la recibió.

Ahora bien, a efectos de establecer si la devolución a que se refiere el párrafo anterior debe hacerse con intereses, cabe señalar que el TUO del Código Tributario, tratándose de devoluciones, sólo reconoce la aplicación de intereses a aquellas que realice la Administración Tributaria por pagos indebidos o en exceso; indicando expresamente que tratándose de otras devoluciones éstas deben efectuarse en las condiciones que las propias leyes establezcan.

Si bien el TUO del Código Tributario no ha definido cuándo un pago debe ser considerado indebido o en exceso⁽²⁾, el Código Civil⁽³⁾ sí lo hace, señalando que es el efectuado por error de hecho o de derecho en la entrega del bien o cantidad en pago, lo que justifica su restitución⁽⁴⁾.

Como se aprecia, la solicitud de devolución que están autorizados a presentar los sujetos del ITAN no corresponde a la devolución de un pago en el que haya mediado error, es decir indebido o en exceso, sino al cumplimiento de lo dispuesto en la norma especial que regula dicho Impuesto. Asimismo, la normatividad que regula el ITAN no contempla la aplicación de interés alguno al monto materia de devolución.

En este orden de ideas, y en referencia a la primera consulta, no corresponde la aplicación de intereses a los montos devueltos por concepto del ITAN, de conformidad con las normas que regulan dicho Impuesto.

Al respecto, la Quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley N° 27804⁽⁵⁾, creó el AAIR, a cargo de los sujetos generadores de rentas de tercera categoría del régimen general del Impuesto a la Renta, exigible a partir del 1.1.2003.

Posteriormente, el Tribunal Constitucional, mediante Sentencia publicada el 13.11.2004⁽⁶⁾, declaró fundada la demanda de inconstitucionalidad interpuesta contra la Quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley N° 27804 y el artículo 53° del Decreto Legislativo N° 945, indicándose que dichos dispositivos legales, declarados inconstitucionales, dejaban de tener efecto desde la fecha en que fueron publicados.

Asimismo, mediante Sentencia de fecha 27.1.2005⁽⁷⁾, el Tribunal Constitucional facultó a la Administración Tributaria a expedir normas reglamentarias con el objeto de dar cumplimiento a la Sentencia a que se refiere el párrafo anterior.

En ese sentido, la Resolución de Superintendencia N° 046-2005/SUNAT⁽⁸⁾ estableció el procedimiento para cumplir la Sentencia del Tribunal Constitucional que declaró inconstitucional el AAIR; señalando en su Disposición Final Única que los deudores tributarios que no optaran por aplicar el procedimiento establecido en dicha Resolución, utilizarían los previstos en el Código Tributario, sin perjuicio que la SUNAT, de ser el caso, realice el cobro de la deuda tributaria originada por las omisiones de los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta de los ejercicios gravables 2003 y 2004.

De otro lado, el artículo 40° del TUO del Código Tributario dispone que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, el numeral 3 del mismo artículo establece que la compensación podrá realizarse a solicitud de parte, la que deberá ser efectuada por la Administración Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma y condiciones que ésta señale.

Agrega que la compensación surtirá efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los créditos a que se refiere el párrafo anterior comenzaron a coexistir y hasta el agotamiento de estos últimos, indicando que para efecto del artículo son créditos por tributos, el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias.

Del análisis de las normas glosadas se tiene que los sujetos del AAIR, una vez declarada la inconstitucionalidad de la norma que lo creó, tenían derecho a un crédito a su favor por concepto del AAIR, el cual de no haber sido aplicado de acuerdo al procedimiento dispuesto en la Resolución de Superintendencia N° 046-2005/SUNAT, debía regirse por lo establecido en el TUO del Código Tributario.

Ahora bien, de no haberse aplicado el referido crédito conforme al procedimiento en mención, el mismo podía ser –según lo previsto en el TUO del Código Tributario–, materia de compensación a solicitud de parte, entre otras deudas tributarias, con la originada por concepto del ITAN que hubiera generado el contribuyente, de acuerdo a las normas que regulan este último Impuesto.

Cabe indicar que una vez efectuada tal compensación, el monto materia de la misma corresponde al ITAN, al haber producido dicha compensación su efecto extintivo respecto de la deuda tributaria correspondiente a este Impuesto⁽⁹⁾.

En este orden de ideas, el monto que por concepto del ITAN se hubiera cancelado efectivamente, sea mediante su pago o compensación, y que no hubiera sido aplicado contra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde dicha cancelación, deberá regirse por la normatividad que lo regula, resultando aplicable a su tratamiento la primera conclusión del presente Informe.