SUMILLA:

  1. Tratándose de operaciones de exportación realizadas entre partes no vinculadas, cuyo valor de venta sea mayor al que se determinaría conforme al segundo párrafo del artículo 64° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y su norma reglamentaria, el valor que debe considerarse para efecto de dicho impuesto, es el valor de venta asignado por las partes a tales operaciones.
     

  2. La salida del territorio aduanero nacional de la mercancía exportada configura una exportación definitiva, siempre que se cumplan con las formalidades aduaneras establecidas para dicho régimen.
     

  3. No obstante, de verificarse en una fiscalización la existencia de una simulación absoluta en la celebración de un contrato de compra-venta internacional que sustente una declaración (fraudulenta) de exportación, conllevaría al legajamiento de la DUA-Exportación; máxime si al amparo de ésta se obtiene un beneficio devolutivo.

 

INFORME N° 098-2007-SUNAT/2B0000

I. MATERIA:

Se formulan las siguientes consultas:

  1. ¿Cuál es el importe que debe considerarse para el cálculo de la base imponible del Impuesto a la Renta, tratándose de operaciones de exportación realizadas entre partes no vinculadas, cuyo valor de venta es mayor al que se determinaría conforme al segundo párrafo del artículo 64° de la Ley del Impuesto a la Renta y su norma reglamentaria?
     

  2. Si en una fiscalización se detectan operaciones de exportación simuladas, es decir, se comprueba que la mercancía exportada no es desaduanada y es abandonada en el país de destino por el importador, ¿constituiría la misma una operación de exportación? De considerarse que es una exportación, ¿cuál sería el valor a asignar para efectos tributarios?

II. BASE LEGAL:

III. ANÁLISIS:

  1. Impuesto a la Renta. Valor asignado a las operaciones de exportación.

El segundo párrafo del artículo 64° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que para efectos de dicho TUO, el valor asignado a las mercancías o productos que sean exportados, no podrá ser inferior a su valor real, entendiéndose por tal el vigente en el mercado de consumo menos los gastos, en la forma que establezca el Reglamento(1), teniendo en cuenta los productos exportados y la modalidad de la operación. Si el exportador asignara un valor inferior al indicado, la diferencia, salvo prueba en contrario, será tratada como renta gravable de aquél.

Añade que las disposiciones señaladas en el párrafo precedente serán de aplicación en aquellos casos en los que no exista vinculación entre las partes intervinientes en las operaciones de importación o exportación; y que de verificarse tal vinculación, será de aplicación lo dispuesto por el numeral 4) del artículo 32° de dicho TUO.

Como puede advertirse, para efecto del Impuesto a la Renta, tratándose de operaciones de exportación realizadas entre partes no vinculadas, el valor asignado a las mercancías o productos exportados no puede ser inferior al valor real de las mismas, entendiéndose por tal el vigente en el mercado de consumo menos los conceptos señalados en el inciso b) del artículo 37° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, según la modalidad de la operación de que se trate (valor CIF y valor FOB)(2).

Así pues, de asignarse a dichas mercancías o productos un valor inferior al real, para efecto del Impuesto a la Renta, deberá tomarse este último valor.

Como puede apreciarse, la norma bajo análisis establece una regla específica de valoración para el caso de operaciones de exportación, cuyo propósito es evitar la evasión que se produciría por la subvaluación de exportaciones(3); por lo que, tratándose de operaciones de exportación realizadas entre partes no vinculadas cuyo valor de venta sea mayor al que se determinaría conforme al segundo párrafo del artículo 64° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su norma reglamentaria, no tendría que efectuarse ajuste alguno del valor de venta de la operación para efecto de dicho impuesto.

  1. Régimen de exportación definitiva. Simulación de una operación de exportación.

Al respecto, el artículo 54° del TUO de la Ley General de Aduanas precisa que la exportación: "Es el régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior."

Asimismo, el Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros -Convenio de Kyoto- considera en el Anexo Específico C, Capítulo 1, que la "exportación a título definitivo es el régimen aduanero aplicable a las mercancías en libre circulación que abandonen el territorio aduanero y que estén destinadas a permanecer definitivamente fuera de éste" agregando en el numeral 3, referido a la "Prueba de llegada a destino", que la aduana no exigirá sistemáticamente una prueba de llegada de las mercancías a un país extranjero.

De los textos legales glosados, puede advertirse que la acción comprendida dentro del precepto legal que configura la exportación, es la salida física de la mercancía exportada del territorio aduanero, cuya finalidad es el uso o consumo definitivo en el exterior.

Complementariamente a lo señalado, en las regulaciones del Reglamento de la Ley General de Aduanas se establecen disposiciones sobre la salida de la mercancía de exportación (artículo 84°) y sobre la regularización del régimen (artículo 85º), la misma que debe realizarse dentro de los quince (15) días siguientes al término del embarque de la mercancía. Sin embargo, no existen disposiciones que regulen acciones en el exterior, posteriores a la salida de la mercancía, pues por definición, el "régimen aduanero" constituye un tratamiento aplicable a las mercancías que se encuentren bajo potestad aduanera.

A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 06413-A2005 y 06451-A-2005 señala lo siguiente: "...no procede que se exija al exportador que pruebe el desaduanamiento de las mercancías exportadas en el país de destino y menos aún el consumo final de las mismas para dar por configurado el régimen de exportación definitiva ya que ello implicaría que el despacho aduanero de dicho régimen culmine con formalidades que debe cumplir una persona distinta del exportador (el importador extranjero en el país de destino) y en consecuencia en un territorio en donde las autoridades peruanas no tienen jurisdicción (territorio aduanero de destino), lo cual contradice abiertamente el concepto de despacho aduanero previsto en el Glosario de Términos Aduaneros de la citada Ley General de Aduanas, debiendo precisarse mas bien que el desaduanamiento de las mercancías exportadas en el país de destino depende de la voluntad del consignatario de la misma y no del exportador que ya no tiene ninguna injerencia sobre ella".

Asimismo, la acotada RTF indica que la exportación definitiva se configura al culminarse el despacho aduanero del precitado régimen, toda vez que el USO y CONSUMO en el exterior, únicamente es el propósito o fin con el que el exportador solicita la salida de la mercancía, y como tal debe considerarse verificado al culminarse el despacho aduanero según la normativa aduanera.

En consecuencia, si existe una mercancía que es declarada como exportación y se verifica su salida física al exterior cumpliendo con las formalidades establecidas, debe presumirse que se ha realizado una exportación, como régimen aduanero definitivo, lo cual no impide que al amparo de su facultad de fiscalización, la Administración pueda verificar la veracidad de la información y documentación proporcionada por el exportador. En tal virtud, el hecho que la mercancía luego de su salida al exterior, no sea desaduanada y sea abandonada en el país de destino por el importador, no desvirtúa la realización de la salida del territorio aduanero nacional de la mercancía y por tanto de la exportación.

No obstante, el supuesto señalado determina un indicador de riesgo que nos haría presumir la realización de una operación de exportación simulada con el fin de obtener un indebido acogimiento a algún beneficio o incentivo económico otorgado por el Estado con motivo de la exportación, en cuyo caso, podría colegirse que dicho beneficio o incentivo sería mayor que el propio valor de la mercancía exportada no desaduanada y, en consecuencia, configurarse una sobrevaluación de la misma que podría tipificarse en el artículo 5° inciso c) de la Ley N° 28008, "Ley de los Delitos Aduaneros".

Al respecto, la doctrina conceptúa como simulación "aquella declaración de un contenido de voluntad no real, emitida concientemente y de acuerdo entre las partes para producir con fines de engaño la apariencia de un negocio jurídico que no existe o que es distinto de aquél que realmente se ha llevado a cabo"(4).

La simulación es absoluta cuando recae en la existencia del acto, es decir, cuando no existe voluntad de celebrar un acto jurídico y sólo en apariencia se celebra; detrás del acto aparente no existe ningún acto jurídico. (...) las partes, además de no tener la voluntad que declaran, no tienen ninguna otra (se declara vender, pero en realidad no se quiere vender; por consiguiente, a base del acuerdo simulatorio, la cosa ficticiamente vendida, permanece en el patrimonio del fingido enajenante, mientras que en el patrimonio del fingido adquirente queda el que se dice ser precio de la cosa)(5).

Son notas características de la simulación las siguientes(6):

  1. Disconformidad entre la voluntad real y la declaración.

En la simulación se evidencia una discrepancia consciente y voluntaria entre la declaración (del negocio simulado) falsamente querida orientada a no tener eficacia jurídica y la voluntad real (interna), con intención y designio de ocultar algo, engañando a terceros, de quienes se espera que crean en el negocio aparente.

  1. Concierto entre las partes para producir el acto simulado (acuerdo simulatorio).

El concierto entre las partes para producir la simulación está dirigido a privar al acto jurídico de sus propios y naturales efectos, es decir la simulación es o supone un acto jurídico unitario, querido en esa forma por una voluntad única y no el resultado de dos voluntades contradictorias, podrá ser contrario al contenido de ambas declaraciones pero de lo que no existe duda es de que ambas no hacen sino poner de manifiesto una misma y sola voluntad. La doctrina considera igualmente el caso de la reserva mental (in mente retentus) como simulación absoluta, toda vez que una de las partes pretende engañar u ocultar algo a la contraparte.

  1. Propósito de engañar.

Como la simulación se dirige a producir un acto aparente, el propósito de engañar es una característica inherente. El engaño va dirigido a los terceros, aunque sea un engaño no necesariamente reprobado por la ley.

No podemos dejar de referirnos a lo señalado por el tratadista argentino Carlos Enrique Edwards que señala que:

"Simular es representar algo, fingiendo o imitando lo que no es. (...) dicha simulación debe practicarse ante el servicio aduanero u otro organismo que cumpla la función de controlar el tráfico internacional de mercadería. Lo simulado debe ser una operación o destinación aduanera, es decir el acto por el cual se le da un destino, desde la perspectiva aduanera, a la mercadería de que se trate. (...)

Para que la simulación tenga trascendencia delictiva es menester que presente cierta entidad, por lo que se requiere que sea idónea para generar el error en el servicio aduanero y que como consecuencia se impida o dificulte el control. (...)

Esta maniobra de simulación es utilizada frecuentemente en el régimen de reintegros y reembolsos. Así, se simula una exportación de determinada mercadería incluida en él, a fin de obtener de este sistema de estímulo a la exportación la restitución total o parcial de los importes pagados en concepto de tributos interiores por la mercadería que se exporte para consumo(7)".

En el contexto legal descrito, podemos mencionar algunos indicadores de riesgo que pueden hacer presumir a la Administración la simulación de una operación de compra-venta internacional por parte de una empresa exportadora que permitiría evidenciar que la causa del negocio exportador no está en la utilidad generada por una transacción comercial, sino en el hecho de obtener indebidamente del Estado un beneficio devolutivo:

  1. El capital social de la empresa exportadora no guarda relación con el valor FOB exportado.

  2. La empresa exportadora tiene un margen de utilidad extremadamente alto y no cumple con el pago del impuesto a la renta, situación que evidenciaría el propósito sobrevaluar el valor FOB en las declaraciones de exportación para obtener de manera ilícita un beneficio devolutivo mucho mayor.

  3. La empresa exportadora no cumple con acreditar el pago del precio por las mercancías exportadas.

  4. La empresa exportadora deja de operar desde que la administración tributaria dispuso una fiscalización aduanera.

  5. No se ha verificado el uso y consumo de las mercancías en destino, es decir la introducción de las mercancías exportadas al circuito económico del país de importación.

  6. El consignatario de las mercancías exportadas que realiza una operación de compra-venta internacional de mercancías con la empresa exportadora, no tiene la calidad de adquirente.

  7. Exista vinculación económica entre la empresa exportadora con sus clientes del exterior.

De verificarse la ocurrencia de alguno o más de los supuestos mencionados constituirían indicios razonables para aseverar la inexistencia de un contrato de compraventa internacional que sustenta la declaración de exportación definitiva (DUA) y que eventualmente pueda ser presentada por una empresa exportadora ante la Administración para acogerse indebidamente al régimen devolutivo.

Cabe señalar, que al estar ante un acto jurídico (compra-venta internacional) que adolece de una simulación absoluta, toda vez que según se precisa en el artículo 190º del Código Civil "Por la simulación absoluta se aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe realmente voluntad para celebrarlo." y que es sancionada con la nulidad según lo preceptuado por el numeral 5) del artículo 219º del precitado texto legal, existiría adicionalmente por parte del declarante en la DUA-Exportación una declaración fraudulenta(8)(falsedad ideológica) que conllevaría a la nulidad de la Declaración Única de Importación y en consecuencia su legajo sin cargo ni valor fiscal(9), con lo que llegaríamos a la conclusión que no se habría configurado una operación de exportación al sustentarse en una declaración fraudulenta.

Así podríamos señalar -por ejemplo- que el artículo 76º del TUO de la Ley General de Aduanas, señala que el Drawback: "Es el Régimen Aduanero que permite, como consecuencia de una exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción".

En esa línea argumental, podemos concluir que al no existir exportación, como supuesto de hecho para acogerse al régimen de restitución de derechos arancelarios según lo normado por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 104-95-EF, se configuraría un indebido acogimiento al beneficio devolutivo.

IV. CONCLUSIONES:

  1. Tratándose de operaciones de exportación realizadas entre partes no vinculadas, cuyo valor de venta sea mayor al que se determinaría conforme al segundo párrafo del artículo 64° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y su norma reglamentaria, el valor que debe considerarse para efecto de dicho impuesto, es el valor de venta asignado por las partes a tales operaciones.
     

    2.

  2. La salida del territorio aduanero nacional de la mercancía exportada configura una exportación definitiva, siempre que se cumplan con las formalidades aduaneras establecidas para dicho régimen.
     

  3. No obstante lo anterior, de verificarse en una fiscalización la ocurrencia de alguno de los supuestos mencionados en el presente informe que determine la existencia de una simulación absoluta en la celebración de un contrato de compra-venta internacional que sustente una declaración (fraudulenta) de exportación, conllevaría al legajamiento de la DUA-Exportación; máxime si al amparo de ésta se obtiene un beneficio devolutivo.

Lima, 29 de mayo de 2007

Original firmado por:
CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico

(1) El inciso b) del artículo 37° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que a los efectos de lo dispuesto en el artículo 64° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el valor de venta de los bienes exportados se determinará como sigue:

  1. Valor CIF, por el valor vigente en el mercado de consumo, menos los derechos y otros tributos que graven la internación de dichos bienes en el país de destino, así como los gastos de despacho de Aduana y demás gastos incurridos hasta el ingreso de los bienes a los almacenes del destinatario; y,
  2. Valor FOB, por el valor vigente en el mercado de consumo, menos todos los conceptos referidos en el numeral anterior, así como el flete y el seguro.

Asimismo, se indica que por el valor vigente en el mercado de consumo, se entiende el precio de venta al por mayor que rija en dicho mercado. En caso que el referido precio no fuera de público y notorio conocimiento o que su aplicación sobre bienes de igual o similar naturaleza pudiera generar duda, se tomará los precios obtenidos por otras empresas en la colocación de bienes de igual o similar naturaleza, en el mismo mercado y dentro del ejercicio gravable.

(2) Es importante destacar que el artículo 64° del TUO  de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 37° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta sólo tienen incidencia en la determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta y no en otros aspectos tributarios.

(3) Pues al alterarse el valor de venta de las exportaciones, disminuyéndolo, se estaría sustrayendo de la base imponible del Impuesto a la Renta, materia gravable de fuente peruana.

(4) LOHMANN LUCA DE TENA, Juan Guillermo, “El Negocio Jurídico”  2da. Edición, 1987.

(5) VIDAL RAMIREZ, Fernando “Teoría General del Acto Jurídico”, Editorial Cuzco, Primera Edición, 1985.

(6) VIDAL RAMIREZ, Fernando “Teoría General del Acto Jurídico”, Editorial Cuzco, Primera Edición, 1985.

(7) “Régimen Penal y Procesal Penal Aduanero” EDWARS, Carlos Enrique, Editorial ASTREA, 1995, .Bs.As.

(8) El numeral 32.3 del artículo 32º de la Ley Nº 27444 “Ley del Procedimiento Administrativo General”, publicada el 11.4.2001 y normas modificatorias, señala que: “En caso de comprobar fraude o falsedad en la declaración, información o en la documentación presentada por el administrado, la entidad considerará no satisfecha la exigencia respectiva para todos sus efectos, procediendo a comunicar el hecho a la autoridad jerárquicamente superior, si lo hubiere, para que se declare la nulidad del acto administrativo sustentado en dicha declaración, información o documento; imponga a quien haya empleado esa declaración, información o documento una multa en favor de la entidad entre dos y cinco Unidades Impositivas Tributarias vigentes a la fecha de pago; y, además, si la conducta se adecúa a los supuestos previstos en el Título XIX Delitos contra la Fe Pública del Código Penal, ésta deberá ser comunicada al Ministerio Público para que interponga la acción penal correspondiente.

(9) El literal m) del artículo 68º del Reglamento de la Ley General de Aduanas señala que la autoridad aduanera, a petición expresa del interesado o de oficio, dispondrá que se deje sin efecto, las declaraciones numeradas tratándose de Otras que determine el Intendente de Aduana.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

gfs.
A0287.1-D6 / A0055-D7
Impuesto a la Renta: Operaciones de exportación – Valor asignado y simulación de exportaciones.
Otros: Configuración de operaciones de exportación.

DESCRIPTOR :
IMPUESTO A LA RENTA
10 DEL RÉGIMEN PARA DETERMINAR LA RENTA
Valor de las Exportaciones.
IX. ADUANAS
RÉGIMEN DE EXPORTACIÓN DEFINITIVA
Simulación de una Operación de Exportación.