SUMILLA :

1.  La retribución otorgada a una empresa no domiciliada por parte de una empresa domiciliada por concepto de la cesión en el exterior de su posición contractual en un contrato de prestación de servicios pendiente de ejecución en el territorio nacional, no califica como renta de fuente peruana.

2.  La venta en el exterior de un software por parte de un sujeto no domiciliado a favor de otro sujeto domiciliado en el país, sea que dicha enajenación se realice a través de internet o por cualquier otro medio, no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV, al no tratarse de una venta en el país de bienes muebles.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que se encuentra gravada con dicho impuesto la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice y que, tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país.

3.  La importación de software que viene en un soporte informático para “equipo de proceso de datos” no se encuentra gravada con derechos arancelarios, siempre que en la Factura Comercial que ampara la mencionada operación se diferencie el valor de ambos. De igual modo, no se encuentra gravado con los mencionados derechos, el ingreso a nuestro país por internet, de este tipo de software.

La importación de “software ligado a la mercancía importada” que ingresa a nuestro país por cualquier medio estará gravada con derechos arancelarios, siempre que el valor de este software se encuentre dentro del precio total que haya pagado o que vaya a pagar el comprador, en una venta para exportación a nuestro país, o cuando el pago por el derecho de licencia del citado software está relacionado con la mercancía importada, siempre que el comprador lo pague directa o indirectamente como condición de venta de la mercancía, su monto no ha sido incluido en el precio de la misma, y su valor puede ser determinado en forma objetiva y cuantificable.

 

INFORME N° 198-2007-SUNAT/2B0000

MATERIA:

Se formula las siguientes consultas:

  1. ¿La cesión de posición contractual realizada en el extranjero por una empresa no domiciliada a una empresa domiciliada, constituye o no renta de fuente peruana?. Cabe señalar que el contrato es uno de prestación de servicios.
     

  2. El pago realizado por una persona domiciliada a favor de una no domiciliada por la adquisición de un software – entendida como cesión definitiva (venta), ¿se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas y los derechos arancelarios?, ¿existe alguna diferencia si el software ingresa por internet?

BASE LEGAL:

ANÁLISIS:

A fin de dar atención a la consulta descrita en el numeral 1 del rubro Materia del presente Informe, se parte de las siguientes premisas:

Bajo estas premisas, cabe indicar lo siguiente:

  1. El artículo 1437° del Código Civil establece que en la cesión de posición contractual el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesión.

Es decir que, la cesión de posición contractual es la operación jurídica mediante la cual uno de los titulares originales (cedente) de una determinada relación contractual cede a un tercero (cesionario) dicha titularidad a fin que, manteniéndose objetivamente intacta la relación contractual, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original (cedido), desde luego con el asentimiento de éste(1).

Ahora bien, el artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que dicho impuesto grava:

a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.

b) Las ganancias de capital.

c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta Ley.

d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta Ley.

Por su parte, el artículo 2° de dicho TUO dispone que para los efectos del citado Impuesto, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación(2) de bienes de capital. Añade que se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.

En tal sentido, se puede afirmar que dentro del concepto de ganancias de capital se encuadra el ingreso obtenido por la cesión de posición contractual, que en el caso materia de consulta sería la renta que se imputa al cedente, no domiciliado, producto de la enajenación de su posición dentro de un contrato de prestación de servicios que se llevará a acabo en el territorio nacional.

De otro lado, el artículo 6° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de dicha Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.

Agrega dicho artículo que en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

A su vez, el inciso b) del artículo 9° de dicho TUO dispone que, en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana, a las producidas por bienes o derechos, cuando los mismos están situados físicamente o utilizados económicamente en el país.

Como puede apreciarse de las normas citadas, nuestra legislación del Impuesto a la Renta, para el caso de sujetos no domiciliados, adopta como criterio de vinculación el criterio objetivo de la localización de la fuente. Así, constituye renta de fuente peruana, entre otras, las originadas por bienes y derechos que se encuentren situados físicamente o utilizados económicamente en el país.

Al respecto, de acuerdo al Diccionario de la Lengua Española, "producir" significa, entre otras acepciones, engendrar, procrear, criar, rendir fruto, rentar y redituar interés.

Por su parte, la doctrina(3) señala que "cuando se alude a rentas producidas por bienes debe entenderse que la Ley no se refiere a ellos como aportados -para integrarlos a una masa que se emplea como capital- sino al rendimiento directo que pueden producir por la vía de arrendamiento, cesión temporal o cualquier otro contrato en cuya virtud el uso de los bienes en el país da lugar a una retribución en favor del propietario no domiciliado que, así, resulta convertido en contribuyente por obtener rentas de fuente peruana".

En el supuesto planteado en la consulta, como quiera que el objeto de la enajenación es un bien de capital -la posición contractual-; no se origina la obtención de frutos, ya que la transferencia importa a la fuente misma.

En ese orden de ideas, el ingreso obtenido por el sujeto no domiciliado por la cesión en el exterior de la posición contractual de un contrato de prestación de servicios aún no ejecutado en el Perú, no encuadra en el inciso b) del artículo 9° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, pues el mismo no contempla a la enajenación de bienes de capital(4).

Abunda sobre el tema señalado el hecho de que el inciso a) del artículo 9° del citado TUO establezca expresamente como renta de fuente peruana a "las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República", redacción que es distinta a la contenida en el inciso b) del mismo artículo.

  1. En relación con las consultas descritas en el numeral 2 del rubro Materia del presente Informe, se parte de la premisa que las mismas buscan determinar el tratamiento tributario para efecto del Impuesto General a las Ventas (IGV) y los derechos arancelarios en el caso de la venta en el exterior de un software por parte de un sujeto no domiciliado a uno domiciliado en el país.

Al respecto, cabe indicar lo siguiente:

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

  1. El artículo 1° del TUO de la Ley del IGV dispone que dicho Impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles.

    Por su parte, el inciso b) del artículo 3° del citado TUO señala que se entiende por bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

    Ahora bien, el literal a) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV establece que se considera como operación gravada la venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean éstos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago.

    Agrega dicho literal que también se consideran ubicados en el país los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o similar haya sido otorgado en el país, aún cuando al tiempo de efectuarse la venta se encuentren transitoriamente fuera de él.

    Añade que tratándose de bienes intangibles, se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentren domiciliados en el país.

  1. De las normas antes citadas, se puede afirmar que la venta en el extranjero del software materia de consulta, no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV al no tratarse de una venta en el país de bienes muebles.

    En efecto, en el supuesto consultado, el titular del software es un sujeto no domiciliado en el país, razón por la cual el bien intangible no se considera ubicado en el territorio nacional.

    En tal sentido, la venta del software materia de consulta efectuado por un sujeto no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado, sea que dicha enajenación se realice a través de internet o por cualquier otro medio, no se encuentra gravada con el IGV.

    Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo al inciso e) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada con dicho impuesto, la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Añade este inciso que, tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país; y en caso, que la SUNAT hubiere efectuado la liquidación y el cobro del Impuesto, éste se considerará como anticipo del Impuesto que en definitiva corresponda.

    DERECHOS ARANCELARIOS

  1. El tratamiento arancelario sobre la importación del software(5) en nuestro país se encuentra regulado por las disposiciones del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, el Reglamento del Acuerdo, el párrafo 2 de la Decisión 4.1 sobre "Valoración de los soportes informáticos con software para Equipos de proceso de datos" del Comité de Valoración en Aduana de la OMC, incorporado a nuestra legislación nacional mediante Decreto Supremo Nº 128-99-EF y las pautas establecidas en el Procedimiento de Software.

    Para efectuar el análisis sobre la materia consultada de acuerdo a los dispositivos legales señalados en el párrafo precedente , debemos comenzar por definir el concepto de "valor en aduana", el cual según lo dispuesto en el inciso i) del Artículo 1º del Reglamento del Acuerdo, es la base imponible de los derechos arancelarios ad valorem, establecida de conformidad a los procedimientos y métodos del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC. En tal sentido, si el valor de un determinado tipo de software se incluye o se adiciona al valor en aduana, este resultará gravado con los derechos arancelarios ad valorem.

  1. En el Procedimiento de Software se precisan los tipos de software que usualmente ingresan a nuestro país, los que pasaremos a detallar a continuación:

    - "Software para equipos de proceso de datos".- De acuerdo a lo señalado en los numerales 1 y 2 del rubro VI: Normas Generales y el numeral 3 del rubro XI: Definiciones y Abreviaturas del Procedimiento de Software, se trata de un tipo de software que puede aplicarse a cualquier equipo de proceso de datos(6), es decir, que este software no está ligado a una determinada mercancía importada. El costo o valor del mencionado software no se encuentra comprendido dentro del valor en aduana, siempre que se distinga del costo o valor del "soporte informático"(7), por lo que en el supuesto que se verifique tal distinción no resultaría gravado con el pago de los derechos arancelarios, en tal sentido se le denomina "software no imponible", siendo considerado por el citado procedimiento como un software netamente de servicios(8). El Procedimiento de Software ha precisado este tipo de tratamiento al amparo de lo establecido en los artículos 1º y 2º del Decreto Supremo Nº 128-99-EF(9).

    - "Software ligado a la mercancía importada".- De conformidad con lo dispuesto en el numeral 3 del rubro VI: Normas Generales y el inciso a) del numeral 2 del rubro XI: Definiciones y Abreviaturas del Procedimiento de Software, se trata de un tipo de software que ha sido diseñado para operar con un determinado equipo, máquina, instalación industrial o análogos importados, necesarios para que dichos bienes puedan realizar una determinada operación o función. Esta clase de software puede ingresar a nuestro país en un soporte físico o sin él, ya sea por vía telefónica, internet, correo electrónico, vía satélite(10), etc.

    Se trata en consecuencia de un "software imponible"(11) creado exclusivamente para operar con un determinado equipo o máquina, hecho que lo diferencia del "software para equipos de proceso de Datos", no resultándole aplicable lo dispuesto en el Decreto Supremo Nº 128-99-EF.

    En tal consideración, el costo o valor de este software formará parte del valor en aduana de la mercancía importada, si se encuentra dentro del precio total que haya pagado o que vaya a pagar el comprador, en una venta para su exportación al país, de conformidad a lo establecido por el Artículo 3º del Reglamento del Acuerdo(12), o en el caso que el pago por el derecho de licencia de este software se encuentra dentro del supuesto indicado en el inciso c) numeral 1 y numeral 3 del Artículo 8 del Acuerdo de Valoración en Aduana de la OMC(13); es decir, si dicho pago está relacionado con la mercancía importada, si el comprador debe pagarlo directa o indirectamente como condición de venta de la citada mercancía, si el mencionado pago no ha sido incluido en el precio de la mercancía importada y si este pago es objetivo y cuantificable.

  1. De otro lado, sobre la interrogante respecto a si existe diferencia en el tratamiento arancelario de los tipos de softwares mencionados en el presente Informe, considerando la forma de ingreso de éstos a nuestro país (con soporte informático importado o por internet) debemos indicar lo siguiente:

    - En el caso del ingreso a nuestro país de un "software para equipos de proceso de datos" a través de la importación definitiva de un soporte informático, en cuya Factura Comercial que ampara dicha importación se distingue el valor del software del valor del soporte, solo se tomará en cuenta este último valor para determinar el valor en aduana de la mercancía, de lo contrario, se considerarán ambos valores(14) para efecto de la aplicación de los derechos arancelarios.

    Si este tipo de software es remitido por internet, no existiría en este caso un soporte informático que nos permitiría determinar el valor en aduana, en tanto que el citado software será considerado netamente de servicios, de acuerdo a lo establecido por el numeral 3 del rubro XI: Definiciones y Abreviaturas del Procedimiento de Software, por tratarse de un "software no imponible".

    - Tratándose de un "software ligado a la mercancía importada", que se encuentre en el supuesto señalado por el Artículo 3º del Reglamento del Acuerdo o en el caso que el pago por derecho de licencia de este software se encuentre en la hipótesis regulada en el inciso c) numeral 1 y numeral 3 del Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC; el valor de este software se incluye en el valor en aduana de la mercancía, sin interesar en este caso la vía que se utilice para su ingreso al país (con soporte informático o sin él, ya sea por vía telefónica, internet, correo electrónico, via satélite, etc.). Cuando este software ingresa al país mediante un soporte informático, debe adicionarse el valor del soporte informático al valor en aduana de la mercancía de acuerdo a los mencionados artículos(15), para efecto de la aplicación de los derechos arancelarios.

CONCLUSIONES:

  1. La retribución otorgada a una empresa no domiciliada por parte de una empresa domiciliada por concepto de la cesión en el exterior de su posición contractual en un contrato de prestación de servicios pendiente de ejecución en el territorio nacional, no califica como renta de fuente peruana.
     

  2. La venta en el exterior de un software por parte de un sujeto no domiciliado a favor de otro sujeto domiciliado en el país, sea que dicha enajenación se realice a través de internet o por cualquier otro medio, no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV, al no tratarse de una venta en el país de bienes muebles.

    Sin embargo, debe tenerse en cuenta que se encuentra gravada con dicho impuesto la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice y que, tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país.
     

  3. La importación de software que viene en un soporte informático para "equipo de proceso de datos" no se encuentra gravada con derechos arancelarios, siempre que en la Factura Comercial que ampara la mencionada operación se diferencie el valor de ambos. De igual modo, no se encuentra gravado con los mencionados derechos, el ingreso a nuestro país por internet, de este tipo de software.

    La importación de "software ligado a la mercancía importada" que ingresa a nuestro país por cualquier medio estará gravada con derechos arancelarios, siempre que el valor de este software se encuentre dentro del precio total que haya pagado o que vaya a pagar el comprador, en una venta para exportación a nuestro país, o cuando el pago por el derecho de licencia del citado software está relacionado con la mercancía importada, siempre que el comprador lo pague directa o indirectamente como condición de venta de la mercancía, su monto no ha sido incluido en el precio de la misma, y su valor puede ser determinado en forma objetiva y cuantificable.

Lima, 30 Oct 2007

ORIGINAL FIRMADO POR
CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico

(1) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrato en General. Comentarios a la Sección Primera del Libro VII del Código Civil. Tomo II. Palestra Editores. 2003. pp. 508 y 509.

(2) De acuerdo al artículo 5° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por enajenación a la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.

(3) MEDRANO CORNEJO, Humberto. Los Criterios de Vinculación en el Impuesto a la Renta. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. N° 20 Junio, 1991. pág. 34.

A la fecha de la elaboración de dicho estudio, el texto del artículo bajo análisis era el siguiente:

Artículo 9°, inciso b).- Son rentas de fuente peruana: “Las producidas por capitales, bienes o derechos -incluidas las regalías- situados físicamente o colocados o utilizados económicamente en el país”.

(4) Asimismo, tampoco se encuadra en los otros supuestos para determinar las rentas de fuente peruana, regulados en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

(5) De acuerdo con el numeral 1 del rubro XI : Definiciones y Abreviaturas del Procedimiento de Software, se denomina “software” a las instrucciones destinadas a ser cargadas en la memoria de una computadora, desde dónde serán ejecutadas para cumplir con un fin específico. Esta definición, comprende los programas en cualquiera de sus estados: fuente u objeto, éste último concepto abarca al software denominado multimedia. Los datos o instrucciones (software) no incluyen las grabaciones sonoras, cinematográficas o de vídeo.

(6) Según la definición indicada en el numeral 2, rubro V: Definiciones de la Circular Nº 038-2005 de 28.12.2005, el “equipo de proceso o procesamiento de datos” es todo equipo informático que permite el procesamiento de la información.

(7) Según el numeral 4 del rubro XI : Definiciones y Abreviaturas del Procedimiento de Software, se denomina  “soporte informático” a los medios magnéticos, ópticos o de otro tipo en el que se registra el software; como por ejemplo: disquetes, casetes, cintas magnéticas, CD ROM, entre otros.

(8) De acuerdo a lo señalado en el numeral 3 del rubro XI : Definiciones y Abreviaturas del Procedimiento de Software.

(9) Dispositivo legal que incorpora a nuestra legislación nacional el párrafo 2 de la Decisión 4.1 del Comité de Valoración en Aduana de la OMC, el cual señala que para determinar el valor en aduana de los soportes informáticos importados  que lleven datos e instrucciones, se tomará en consideración únicamente el costo o valor del soporte informático propiamente dicho. Por consiguiente, el valor en aduana no comprenderá el costo o valor de los datos e instrucciones, siempre que éste se distinga del costo o valor del soporte informático.

(10) La Organización Mundial del Comercio (OMA) mediante Carta Nº 96/V-58 de 20.09.1996 señala, que en virtud  al Artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC y su Nota Interpretativa, la OMA cree que es posible que haya situaciones en dónde el pago por el software importado por vía satélite puede encontrarse dentro del pago total realizado o por efectuarse por el comprador con respecto de los bienes importados. El acuerdo de venta implica el suministro del equipo por ejemplo una manufactura robótica, así como el software operador para hacer que este equipo realice una determinada operación o función particular.

(11) De conformidad a lo señalado en el numeral 4 del rubro IV Normas Generales del Procedimiento de Software.

(12) El Artículo 3º del Reglamento del Acuerdo establece el primer  método de valoración “Valor de Transacción de las Mercancías Importadas”, de acuerdo con este método, debe aplicarse el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas cuando éstas se venden para su exportación y cuando correspondan a la última venta, a un importador residente en el territorio aduanero peruano con los ajustes señalados en el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de  la OMC cuando corresponda.

(13) El inciso c) numeral 1 del Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC, señala que para determinar el valor en aduana deben añadirse al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración y que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. El numeral 3 de este Artículo señala que solo se podrá incluir este pago sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

(14) De acuerdo a los numerales 1 y 2 del rubro VI: Normas Generales del Procedimiento de Software y de lo dispuesto por los artículos 1º y 2º  del Decreto Supremo Nº 128-99-EF.

(15) De conformidad a lo precisado en el numeral 3 del rubro VI: Normas Generales del Procedimiento de Software.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

gfs / mac /chd
A0774-D6
IMPUESTO A LA RENTA: Rentas de Fuente Peruana - Cesión de Posición Contractual.
IMPUESTO A LA RENTA: Retenciones por enajenación de un software.
IMPUESTO GENERAL A LA VENTAS: Venta de software.
DERECHOS ARANCELARIOS: Importación de software.

DESCRIPTOR :
II IMPUESTO A LA RENTA :
11. RENTAS DE NO DOMICILIADO
11.3 RTENCIONES

 

IV IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
AMBITO DE APLICACIÓN Y NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
1.1 Operaciones Gravadas
1.1.2 Servicios
1.1.2.2. Utilización