INFORME N° 186-2008-SUNAT/2B0000

Tratándose de un inmueble que cuenta con una edificación realizada con financiamiento propio del contribuyente que ya se encuentra en uso para la generación de rentas gravadas, respecto del cual se va a efectuar una ampliación que va a ser financiada mediante un contrato de retroarrendamiento financiero, por el cual el contribuyente transfiere al banco la edificación preexistente, y éste le entrega dicho bien en arrendamiento financiero:

1. El valor de la edificación existente antes de la celebración del contrato de arrendamiento financiero deberá continuar depreciándose conforme a las reglas generales previstas en la legislación del Impuesto a la Renta.

2. Para efecto del Impuesto a la Renta, y como consecuencia del contrato de retroarrendamiento financiero celebrado con el banco, no debe computarse un resultado gravado con dicho tributo por la transferencia del inmueble con la edificación existente, salvo que se presenten algunas de las circunstancias contenidas en el artículo 9° del Decreto Legislativo N° 915.

Se plantea el supuesto de empresas que celebran contratos de arrendamiento financiero con los bancos para financiar la construcción de fábricas, las cuales cuentan con obras civiles ya avanzadas, que representan el cincuenta por ciento (50%) del valor final que tendrían las fábricas. Estas obras civiles han sido efectuadas por los propios contribuyentes y luego son transferidas a los bancos al momento de suscribirse los contratos de arrendamiento financiero respectivos.

1. ¿Cabe aplicar el régimen tributario vigente para operaciones de arrendamiento financiero, que supone, entre otros, la posibilidad de reconocer la depreciación acelerada de los bienes en arrendamiento financiero, bajo un método lineal en función al plazo del contrato, sobre el íntegro de las fábricas, es decir, incluyendo tanto la parte financiada por los bancos, como la porción correspondiente a las obras civiles previamente transferidas por los contribuyentes?

2. De ser negativa la respuesta a la consulta anterior, ¿cuál sería el régimen tributario aplicable a las obras civiles, integrantes de las fábricas y transferidas a los bancos, pero que no forman parte del “financiamiento” otorgado por éstos mediante el contrato de arrendamiento financiero?

3. ¿Cabría aplicar respecto de dichas obras, el régimen fiscal del retroarrendamiento financiero, es decir, no reconocer un resultado computable tributariamente como consecuencia de su enajenación a los bancos y, más bien, continuar el contribuyente depreciando dichos activos en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transferencia?

- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, el Reglamento).

- Decreto Legislativo N° 299, norma sobre arrendamiento financiero, publicado el 29.7.1984, y normas modificatorias, entre ellas, el Decreto Legislativo N° 915, publicado el 12.4.2001.

- Se trata de un inmueble que cuenta con una edificación realizada con financiamiento propio del contribuyente.

- La edificación existente ya se encuentra en uso para la generación de rentas gravadas.

- La ampliación de la edificación va a ser financiada mediante un contrato de retroarrendamiento financiero, por el cual el contribuyente transfiere al banco la edificación preexistente, y éste le entrega dicho bien en arrendamiento financiero.

a) Si la depreciación de la edificación existente antes del contrato de arrendamiento financiero debe continuar rigiéndose por las normas generales del Impuesto a la Renta o deberá regirse por el segundo párrafo del artículo 18° del Decreto Legislativo N° 299.

b) Si, para efectos del Impuesto a la Renta, debe reconocerse un resultado gravado con dicho tributo por la transferencia al banco del inmueble con la edificación existente.

1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1° del Decreto Legislativo N° 299, se considera arrendamiento financiero al contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado.

2. Por su parte, el artículo 18° del citado Decreto señala que, para efectos tributarios([1]), los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. Añade que la depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Agrega dicho artículo que, excepcionalmente, se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características:

1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.

2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.

3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tenga por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por Decreto Supremo.

Adicionalmente, indica que si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados en el párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas.

Asimismo, señala que el arrendador considerará la operación de arrendamiento financiero como una colocación de acuerdo a las normas contables pertinentes.

Finalmente, dispone que en los casos en que el bien cuyo uso se cede haya sido objeto de una previa transmisión, directa o indirecta, por parte del cesionario al cedente, el cesionario debe continuar depreciando ese bien en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión([2]).

3. De otro lado, de acuerdo a lo establecido en el artículo 38° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso c) del artículo 22° de su Reglamento, se permite la deducción por depreciación que corresponda al desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo, a partir del mes en que dichos bienes sean utilizados por los contribuyentes en actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría.

4. Como se aprecia de las normas antes citadas, los bienes que son objeto de un contrato de arrendamiento financiero pueden, excepcionalmente, depreciarse con una tasa máxima anual que se determina de manera lineal en función al número de años que comprende el contrato, y no en función a las tasas máximas previstas en la legislación del Impuesto a la Renta, siempre que se cumplan con los requisitos antes detallados.

Sin embargo, tratándose de un retroarrendamiento financiero, en el cual el bien arrendado es transferido previamente del cesionario al cedente, para fines del Impuesto a la Renta, la depreciación del bien seguirá computándose de acuerdo a las reglas aplicables antes que se produjera su enajenación, esto es, según las normas previstas en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento.

En ese sentido, en el caso del inmueble que es transferido por el arrendatario a favor del arrendador, el valor de la edificación existente antes de la celebración del contrato de arrendamiento financiero deberá continuar depreciándose conforme a las reglas generales previstas en la legislación del Impuesto a la Renta, sin que tal cómputo se vea afectado por la realización de una ampliación de la edificación ni por la modalidad de financiamiento a la que se recurra para la ejecución de dicha ampliación.

5. Asimismo, en el supuesto planteado, será de aplicación el artículo 9° del Decreto Legislativo N° 915, el cual precisa que cuando el arrendador adquiera un bien del arrendatario para luego entregárselo a él mismo en arrendamiento financiero, los resultados provenientes de dicha enajenación no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, salvo que:

a) El arrendatario por cualquier motivo no ejerza la opción de compra, en cuyo caso, la renta se devengará en el ejercicio en que vence el plazo para ejercer dicha opción.

b) Por cualquier motivo se deje sin efecto el contrato, en cuyo caso la renta se devenga en el ejercicio en que tal situación se produzca.

En consecuencia, para efecto del Impuesto a la Renta, no deberá computarse un resultado gravado con dicho tributo por la transferencia al banco del inmueble con la edificación existente para fines de su posterior cesión en arrendamiento financiero, salvo que se presenten algunas de las excepciones consignadas en el párrafo precedente.

Teniendo en cuenta las premisas señaladas en el rubro Análisis del presente Informe, se concluye lo siguiente:

[1] El artículo 2° del Decreto Legislativo N° 915 precisa que la modificación del artículo 18° de la Ley de Arrendamiento Financiero (Decreto Legislativo N° 299) sólo resulta de aplicación para efecto del Impuesto a la Renta y las normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria.

[2] Este artículo hace referencia a la figura del retroarrendamiento financiero, por el cual, “una empresa que requiere de financiamiento, transmite a un tercero un activo afectado a su actividad a cambio de efectivo, e inmediatamente y sin solución de continuidad, lo toma en leasing con la opción de recomprarlo.” (MALUMIAN, Nicolás, DIPLOTTI, Adrián G. y GUTIÉRREZ, Pablo: “Leasing: Análisis legal, fiscal y contable”, Buenos Aires, La Ley 2000, p. 17)

IMPUESTO A LA RENTA - Tratamiento del arrendamiento financiero a las ampliaciones de fábricas