DESCRIPTOR

1. La ganancia proveniente de la enajenación efectuada por una persona natural sin negocio y no habitual, en un solo acto y a un único adquirente, del total de derechos sobre un terreno adquirido por herencia e inscrito en Registros Públicos, que cuenta con resolución municipal expedida al amparo del Decreto Supremo N° 010-2005-VIVIENDA que aprueba su habilitación urbana pero en el cual aún no se ha iniciado la ejecución de las obras respectivas, no se encuentra comprendida en el acápite i) del numeral 2 del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta como una renta-producto.

En el mismo supuesto, la ganancia obtenida por la persona natural que enajene el íntegro de sus derechos sobre el terreno -el cual se entiende que es un bien inmueble que no tiene carácter de casa habitación-, constituye una ganancia de capital gravada con el Impuesto a la Renta, siempre que el inmueble objeto de transferencia haya sido adquirido a partir del 1.1.2004.

2. Será suficiente que la operación de compraventa quede inscrita en el Registro de Propiedad Inmueble a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP para que el adquirente del inmueble sustente el costo para efectos tributarios.

1. Si el producto de la operación de venta de derechos pro indiviso sobre un terreno realizada por una persona natural sin negocio (trabajador dependiente), que los obtuvo por herencia y que no es habitual en actividad comercial alguna, a un comprador persona jurídica dedicada al negocio inmobiliario, califica como renta producto, en aplicación del acápite i) del numeral 2 del artículo 1° de la Ley del Impuesto a la Renta, o como una ganancia de capital.

Dicho inmueble se encuentra inscrito como una sola unidad inmobiliaria rústica en Registros Públicos, pero cuenta con una resolución gerencial de la municipalidad respectiva aprobando la habilitación urbana al amparo del Reglamento de Habilitaciones Urbanas, aprobado por el Decreto Supremo N° 010-2005-VIVIENDA.

2. ¿Cuál es el comprobante de pago que debe emitir el vendedor a fin que el comprador pueda sustentar el costo: una factura, un formulario N° 820, o basta con que la operación quede inscrita en el Registro de la Propiedad Inmueble?

Para efectos del presente análisis, entendemos que las consultas se encuentran orientadas a determinar lo siguiente:

1. Si la ganancia proveniente de la enajenación efectuada por una persona natural sin negocio y no habitual, en un solo acto y a un único adquirente, del total de derechos sobre un terreno adquirido por herencia e inscrito en Registros Públicos, que cuenta con resolución municipal expedida al amparo del Decreto Supremo N° 010-2005-VIVIENDA que aprueba su habilitación urbana pero en el cual aún no se ha iniciado la ejecución de las obras respectivas([1]), está afecta al Impuesto a la Renta como renta producto, en aplicación del acápite i) del numeral 2 del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, o como una ganancia de capital.

2. Si para que el adquirente pueda sustentar el costo para efectos tributarios por la compraventa del terreno se debe emitir una factura, un formulario N° 820 o basta con que la operación quede inscrita en el Registro de la Propiedad Inmueble.

1. Conforme a lo establecido en el inciso a) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, este impuesto grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.

Agrega dicho artículo, en el acápite i) del numeral 2, que están incluidas dentro de las rentas previstas en el inciso a) antes glosado los resultados de la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización.

Asimismo, según el inciso a) del articulo 1° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los ingresos a los que se refiere el párrafo precedente están afectos al Impuesto aun cuando no provengan de actividad habitual.

De igual forma, el inciso b) del citado artículo 1° señala que se entenderá que hay lotización o urbanización, desde el momento en que se aprueben los estudios y proyectos y se autorice la ejecución de las obras conforme a lo dispuesto en el Reglamento Nacional de Construcciones, obligándose a llevar contabilidad conforme a Ley.

De acuerdo con las normas expuestas, puede colegirse que los ingresos obtenidos por la enajenación de terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta.

Ahora bien, para estar dentro del ámbito de aplicación de dicho tributo, según se infiere de lo contemplado en el inciso a) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por esta modalidad de venta de terrenos por el sistema de urbanización o lotización deben provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, esto es, deben ser ingresos que correspondan a la noción de renta-producto.

La doctrina señala que “la característica principal o elemento distintivo dentro de la teoría del “rédito-producto”, es que la fuente debe subsistir al acto de producción de la riqueza nueva, o sea, que la fuente debe ser durable (…) lo que se requiere es que haya solamente una subsistencia posterior al acto de producción, de tal manera que la fuente productiva sea capaz de generar más de un producto o riqueza”([2]).

Como puede apreciarse, en el supuesto planteado no se genera una ganancia bajo el criterio de renta-producto, toda vez que en un solo acto el vendedor (persona natural) transfiere a un único adquirente la totalidad de sus derechos sobre el terreno, lo que implica que la riqueza obtenida por dicha transacción no pueda volverse a generar para el beneficiario al desaparecer el inmueble de su patrimonio, siendo irrelevante para este propósito que sobre el bien se haya obtenido una resolución municipal que apruebe su habilitación urbana.

De otro lado, de acuerdo con el inciso b) del artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, este tributo también grava las ganancias de capital.

Conforme al artículo 2° del mencionado TUO, para efectos del mismo, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital, debiendo entenderse por tales a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.

Asimismo, en el acápite i) del último párrafo del artículo 2° bajo comentario se dispone que no constituye ganancia de capital gravable por la ley, el resultado de la enajenación de inmuebles ocupados como casa habitación([3]) del enajenante, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría.

Adicionalmente, cabe indicar que, la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 1.1.2004.

A mayor precisión, la Primera Disposición Transitoria del Decreto Supremo N° 086-2004-EF señala que, para efecto de lo dispuesto en la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo N° 945([4]), se tendrá en cuenta lo siguiente:

En consecuencia, en el supuesto materia de consulta, la ganancia obtenida por la persona natural que enajene el íntegro de sus derechos sobre el terreno -el cual se entiende que es un bien inmueble que no tiene carácter de casa habitación-, constituye una ganancia de capital gravada con el Impuesto a la Renta, siempre que el inmueble objeto de transferencia haya sido adquirido a partir del 1.1.2004.

2. En cuanto a la consulta referida a la sustentación del costo, el numeral 2 del artículo 6° del RCP dispone que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrán solicitar el Formulario N° 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales.

Añade el referido artículo que, en los casos a que se refiere el párrafo anterior, no será necesario dicho Formulario para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratándose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, según corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP; Registro Público del Mercado de Valores a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores – CONASEV; Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial – INDECOPI.

En ese sentido, será suficiente que la operación de compraventa quede inscrita en el Registro de Propiedad Inmueble a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP para que el adquirente del inmueble sustente el costo para efectos tributarios.

[1] El artículo 9° del TUO del Reglamento de la Ley General de Habilitaciones Urbanas, aprobado por el Decreto Supremo N° 010-2005-VIVIENDA, dispone que: “El procedimiento Administrativo para la Aprobación de Habilitaciones Urbanas Nuevas, deberá ser seguido obligatoriamente por las personas jurídicas, públicas o privadas, sean éstas Asociaciones de Vivienda o Pro Vivienda, Cooperativas de Vivienda, Urbanizadoras, Habilitadoras y toda otra forma de organización de persona jurídica, así como por las personas naturales, que:

a) Proyecten el cambio de uso del suelo, con el fin de convertirlo de eriazo o rústico en urbano. Entiéndase incluidos, dentro de este supuesto, los casos en los cuales los terrenos que son objeto del cambio de uso aún no cuenten con viviendas construidas.

(...)”

[2] GARCÍA BELSUNCE, Horacio, El concepto de rédito en la doctrina y en el Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1967, pp. 121-122.

[3] Según el artículo 1°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para efecto de lo dispuesto en el acápite i) del último párrafo del artículo 2° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera casa habitación del enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos (2) años y que no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares.

Añade que, en caso el enajenante tuviera en propiedad más de un inmueble que cumpla con las condiciones señaladas en el párrafo anterior, será considerada casa habitación sólo aquél que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su propiedad. Cuando la enajenación se produzca en un solo contrato o cuando no fuera posible determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputará como casa habitación del enajenante al inmueble de menor valor.

[4] Integrada como la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

DESCRIPTOR :

II. IMPUESTO A LA RENTA

1. ÁMBITO DE APLICACIÓN