La responsabilidad solidaria por las retenciones y percepciones no efectuadas durante la vigencia del numeral 2 del artículo 18° del TUO del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N° 953 (6.2.2004 al 11.12.2005), no se encuentra caduca, resultándole de aplicación los plazos de prescripción establecidos en el artículo 43° del citado TUO.

Se consulta si las obligaciones tributarias de los responsables solidarios, por retenciones y percepciones no efectuadas correspondientes a los periodos comprendidos durante la vigencia del numeral 2 del artículo 18° del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N° 953 (6 de febrero de 2004 al 11 de diciembre de 2005), se encuentran caducas a la luz de lo establecido en la Sentencia del Tribunal Constitucional N° 002-2006-TI/PC de fecha 16 de mayo de 2007.

BASE LEGAL:

• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999 y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).

• Decreto Legislativo N° 953, publicado el 5.2.2004.

• Ley N° 28647, publicada el 11.12.2005.

• Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley N° 28237, publicada el 31.5.2004.

1. El artículo 9° del Decreto Legislativo N° 953 sustituyó a partir del 6.2.2004 el texto del numeral 2 del artículo 18° del TUO del Código Tributario, estableciendo que son responsables solidarios con el contribuyente:

"Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados, por las deudas tributarias del contribuyente relativas al mismo tributo y hasta por el monto que se debió retener o percibir. La responsabilidad cesará al vencimiento del año siguiente a la fecha en que se debió efectuar la retención o percepción.

Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria".

Antes de dicha sustitución, el artículo en mención no establecía un plazo específico relativo a la responsabilidad solidaria de los agentes de retención o percepción que no cumpliesen con efectuar la retención o percepción a la cual estaban obligados, por lo que se les aplicaban los plazos de prescripción contemplados en el artículo 43° del TUO del Código Tributario.

2. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante Resolución de Observancia Obligatoria N° 09050-5-2004, publicada el 27.11.2004, estableció el siguiente criterio vinculante:

"El plazo de un año señalado por el numeral 2) del artículo 18° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y modificado por Decreto Legislativo N° 953, para determinar la responsabilidad solidaria del agente retenedor o perceptor, es un plazo de caducidad.

La responsabilidad solidaria del agente retenedor o perceptor, se mantendrá hasta el 31 de diciembre del año siguiente a aquél en que debió retenerse o percibirse el tributo, operando el cese de dicha responsabilidad al día siguiente.

El plazo incorporado por el Decreto Legislativo N° 953 al numeral 2 del artículo 18° del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF es aplicable a los agentes de retención o percepción que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones antes de la entrada en vigencia de dicho decreto legislativo, en cuyo caso se computa desde la fecha en que se incurrió en la omisión".

En ese sentido, de acuerdo al criterio del Tribunal Fiscal, el plazo de caducidad previsto en el numeral 2) del artículo 18° del TUO del Código Tributario, según la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N° 953; resultaba aplicable incluso para aquellos casos en que las omisiones en las retenciones o percepciones se hubieran producido con anterioridad a la entrada en vigencia del mencionado Decreto Legislativo.

3. Posteriormente, mediante la Ley N° 28647, vigente a partir del 12.12.2005, se sustituyó nuevamente el numeral 2 del artículo 18° del TUO del Código Tributario, eliminándose el plazo de caducidad antes indicado, quedando su redacción de la siguiente manera():

"(Son responsables solidarios con el contribuyente) los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria".

Asimismo, la Disposición Transitoria Única de la aludida Ley precisó que el numeral 2 del artículo 18° del TUO del Código Tributario, vigente antes de la sustitución realizada por el artículo 1° de la Ley N° 28647, sólo resultaba aplicable cuando los agentes de retención o percepción hubieran omitido la retención o percepción durante el lapso en que estuvo vigente la modificación de dicho numeral efectuada por el Decreto Legislativo N° 953, es decir, del 6.2.2004 al 11.12.2005.

4. En cuanto a la citada Disposición Transitoria Única de la Ley N° 28647, mediante Sentencia del Pleno Jurisdiccional del 16.5.2007 recaída en el expediente N° 00002-2006-AI, el Tribunal Constitucional la ha declarado inconstitucional().

En el Fundamento 33 de dicha Sentencia se señala que la Disposición Transitoria Única de la Ley N° 28647 "(...) contraviene no sólo el principio de irretroactividad de las normas consagrado en los artículos 103 y 109 de nuestra Constitución, y en el artículo X del Título Preliminar del Código Tributario, sino también el principio de legalidad, que dispone el sometimiento de la potestad tributaria a la Constitución y las leyes. Esta violación del principio de irretroactividad de las normas y, consecuentemente, del principio de legalidad previsto en el artículo 74° de la Constitución, obliga a este Tribunal a declarar la inconstitucionalidad de la norma sometida a enjuiciamiento".

5. Ahora bien, el primer párrafo del artículo 81° del Código Procesal Constitucional establece que las sentencias fundadas recaídas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian; asimismo, se indica que tienen alcances generales, carecen de efectos retroactivos, se publican íntegramente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos desde el día siguiente de su publicación.

Por su parte, el segundo párrafo del citado artículo dispone que cuando se declara la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del artículo 74° de la Constitución, como en el presente caso, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo; añade que asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurídicas producidas mientras estuvo en vigencia.

Es así que en el Fundamento 37 de la mencionada Sentencia, se señala que "a fin de no provocar un desequilibrio presupuestal que termine suscitando una inestabilidad de mayores proporciones que la provocada por la norma inconstitucional, este Tribunal considera pertinente declarar que esta sentencia tiene efectos hacia el futuro (ex nunc); por ende, las obligaciones tributarias de los responsables solidarios extinguidas, en virtud de los medios contemplados en el Código Tributario o en virtud de resoluciones administrativas o judiciales firmes emitidas con anterioridad a la presente sentencia, conservan su estado. No obstante, las obligaciones tributarias de los responsables solidarios que estén pendientes deberán resolverse conforme a la presente declaratoria de inconstitucionalidad."

6. En ese sentido, al haberse declarado inconstitucional la Disposición Transitoria Única de la Ley N° 28647, con las excepciones contempladas en el Fundamento 37 de la citada Sentencia, se ha dejado sin efecto la limitación o restricción que la misma efectuaba al ámbito de aplicación temporal del Decreto Legislativo N° 953, al señalar que el plazo de caducidad incorporado por éste al numeral 2 del artículo 18° del TUO del Código Tributario, sólo resultaba de aplicación a los agentes de retención o percepción que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones durante la vigencia de dicho Decreto Legislativo.

De este modo, de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Constitucional, el texto del numeral 2 del artículo 18° del TUO del Código Tributario introducido por el Decreto Legislativo N° 953 no sólo resultaba aplicable -como había señalado la Disposición Transitoria Única de la Ley N° 28647- a las retenciones o percepciones omitidas entre el 6.2.2004 y el 11.12.2005, sino también a aquellas retenciones o percepciones que se hubieran omitido en una fecha anterior al 6.2.2004.

Más aún, el Tribunal Constitucional en el Fundamento 28 de la sentencia en mención ha señalado que dicha limitación "(...) efectuada por la Disposición Transitoria Única de la Ley N° 28647, convierte en inaplicable el mencionado Decreto, pues el plazo de caducidad para la responsabilidad solidaria de las omisiones surgidas entre el 6 de febrero de 2004 y el 11 de diciembre de 2005 (vigencia del Decreto), recién vencerá el 31 de diciembre de 2005 y el 31 de diciembre de 2006, respectivamente, fechas en las cuales el mencionado Decreto Legislativo ya no tendrá vigencia, pues el 12 de diciembre de 2005 fue modificado por la Ley N° 28647 (norma que restablecía el texto inicial del artículo 18.2 del Código Tributario)".

De ello se desprende, siguiendo con el razonamiento efectuado por el Tribunal Constitucional en la Sentencia bajo comentario, que, de no declararse la inconstitucionalidad de la restricción contenida en la Disposición Transitoria Única de la Ley N° 28647, el texto del numeral 2 del artículo 18° del TUO del Código Tributario según la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N° 953 hubiera carecido de efectos, por cuanto, como la caducidad de la responsabilidad solidaria para las retenciones o percepciones omitidas entre el 6.2.2004 y el 11.12.2005 no se había consumado a la fecha de la sustitución de dicho texto dispuesta por el artículo 1° de la Ley N° 28647, tal responsabilidad solidaria se debe regir por lo regulado en el TUO del Código Tributario a partir del 12.12.2005.

7. Lo afirmado por el Tribunal Constitucional se sustenta en lo señalado en la Sentencia del 28.6.2004 recaída en el expediente N° 0606-2004-AA/TC, según la cual "(...) nuestro ordenamiento adopta la teoría de los hechos cumplidos (excepto en materia penal cuando favorece al reo), de modo que la norma se aplica a las consecuencias y situaciones jurídicas existentes".

En el mismo sentido se ha pronunciado esta Superintendencia Nacional en el Informe N° 055-2005-SUNAT/2B0000(), al señalar que nuestra legislación ha optado por la teoría de los hechos cumplidos, esto es, aquella que privilegia la aplicación inmediata de las normas legales.

De acuerdo a la teoría en mención, la nueva ley tiene aplicación inmediata a las relaciones y situaciones jurídicas existentes al momento en que ella entra en vigencia; es decir que la nueva ley empieza a regir las consecuencias de situaciones y relaciones que le eran pre-existentes y que siguen desplegando sus efectos a su entrada en vigencia, no correspondiendo su aplicación a aquellos hechos, situaciones o relaciones que se hubiesen iniciado, desarrollado y concluido hasta su publicación dado que de hacerlo se estaría quebrantando el principio de irretroactividad de las normas.

8. En ese orden de ideas, en virtud de la teoría de los hechos cumplidos, lo dispuesto por el artículo 1° de la Ley N° 28647, que suprimió el plazo de caducidad establecido mediante el Decreto Legislativo N° 953 para la responsabilidad solidaria, sujetándola nuevamente a los plazos prescriptorios del artículo 43° del TUO del Código Tributario, resulta de aplicación a todas las situaciones que a la entrada en vigencia de la Ley N° 28647 no estuvieran caducas.

Siendo ello así, dado que el plazo de caducidad que fuera establecido mediante el Decreto Legislativo N° 953, aplicable a la responsabilidad solidaria de los agentes de retención o percepción que no hubieran efectuado las retenciones o percepciones entre el 6.2.2004 y el 11.12.2005 (vigencia del Decreto), vencía el 31.12.2005 para las retenciones y percepciones correspondientes al año 2004, y el 31.12.2006 para las correspondientes al año 2005; al 12.12.2005, fecha en la cual entró en vigencia la Ley N° 28647, el plazo en mención no se había cumplido y, por lo tanto, no había caducado la responsabilidad solidaria en mención.

En consecuencia, a dichos supuestos les resulta de aplicación los plazos de prescripción establecidos en el artículo 43° del TUO del Código Tributario; por lo tanto, al no encontrarse prescrita a la fecha la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria por las retenciones y percepciones no efectuadas entre el 6.2.2004 y el 11.12.2005, ni la acción para exigir su pago, la atribución de responsabilidad solidaria que se haya efectuado o que se efectúe por dicho concepto, resulta legalmente válida.

1. La responsabilidad solidaria por las retenciones y percepciones no efectuadas durante la vigencia del numeral 2 del artículo 18° del TUO del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N° 953 (6.2.2004 al 11.12.2005), no se encuentra caduca, resultándole de aplicación los plazos de prescripción establecidos en el artículo 43° del citado TUO.

2. Con el presente Informe se modifica el criterio expuesto en el Informe N° 049-2006-SUNAT/2B0000.

Lima, 30 DIC 2008

ORIGINAL FIRMADO POR

Intendente Nacional Jurídico

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A0397-D8

CÓDIGO TRIBUTARIO – Responsabilidad Solidaria por retenciones y percepciones no efectuadas.