15.
REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES
1.
Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de
duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría,
que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad
por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. Sin
embargo, deberá descontarse el monto y el lapso de la amortización que
corresponden a la sociedad transferente.
2.
En un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente
adquiere un activo intangible de duración limitada generado internamente por la
empresa absorbida, dicho activo puede ser amortizado por la absorbente teniendo
en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44º del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
A.
ANTECEDENTES:
Se formulan las siguientes consultas:
B.
ANÁLISIS:
A fin de brindar atención a las consultas formuladas, se parte de la premisa que en ambas situaciones el activo intangible no ha sido revaluado para efectos de la fusión y que se encuentra afectado a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría.
Teniendo en consideración la premisa antes mencionada, cabe indicar lo siguiente:
El
numeral 2 del inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta([2])
dispone que para la aplicación del inciso antes glosado, se consideran activos
intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por
ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de
utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos,
planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para
computadoras (software). Agrega que no se consideran activos intangibles de
duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill).
De
otro lado, el artículo 103° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que la reorganización de sociedades o empresas se configura únicamente en los
casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización, con arreglo a lo
que establezca el reglamento([3]).
A
su vez, el artículo 107° del citado TUO dispone que en la reorganización de
sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho del transferente de
amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el
inciso g) del artículo 44° de la Ley por el resto del plazo y en la forma
establecida por dicha norma.
Por
su parte, el artículo 344º de la Ley General de Sociedades (LGS)([4])
establece que por la fusión dos a más sociedades se reúnen para formar una
sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta Ley. El inciso 2) de dicho
artículo señala que la fusión puede adoptar la forma de absorción de una o más
sociedades por otra sociedad existente y origina la extinción de la
personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. Añade que la
sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de
las absorbidas.
De las normas expuestas, se tiene que mediante la fusión por absorción, los patrimonios de dos o más sociedades se unifican en uno solo y, en vez de coexistir varias personas jurídicas, existirá en lo sucesivo una sola persona jurídica que, en el supuesto consultado, resulta ser la sociedad absorbente.
Asimismo,
si la sociedad absorbida venía amortizando un activo intangible con
anterioridad a la fusión, el cambio de titularidad que opera a raíz de la fusión
permite que la sociedad adquiriente también pueda amortizar dicho activo, sin
que ello implique una modificación del plazo de amortización o el inicio de un
nuevo plazo.
En
razón a lo expuesto, sí es posible que la sociedad absorbente amortice
aquellos intangibles de duración limitada destinados a la generación de rentas
de tercera categoría, que fueron adquiridos en una
fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la sociedad que
resulta absorbida en esta segunda reorganización.
No
obstante, debe tenerse en cuenta que, tal como se señala en el Informe N°
101-2008-SUNAT/2B0000, relativo a la amortización del derecho de pesca, el
valor pagado por la adquisición de este bien intangible “a opción del
contribuyente, puede considerarse como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo
proporcionalmente por el plazo de diez (10) años, a partir del momento en que
dicho activo se encuentre afectado a la generación de renta gravada, por lo que
si el contribuyente no procedió de este modo, deberá rectificar las
obligaciones tributarias respectivas”.
En
tal sentido, toda vez que, según lo señalado en la consulta planteada,
la sociedad absorbida no había amortizado en su oportunidad los activos
intangibles de duración limitada, la sociedad absorbente podrá
amortizar dichos activos intangibles adquiridos mediante la reorganización,
pero por el saldo y el lapso pendientes de amortización, es decir, descontando
el monto y el período que corresponden a la sociedad transferente.
2.
Respecto a la segunda
consulta, se tiene que la sociedad absorbida, previamente a la fusión,
había generado internamente un activo intangible de duración limitada.
Ahora
bien, de acuerdo con lo dispuesto en la LGS, en el supuesto planteado, la
sociedad absorbente asume la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a
cambio de la entrega de acciones por parte de la sociedad que adquiere el
patrimonio.
En
este orden de ideas, la fusión supone la transmisión en un solo acto de la
totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida, incluyendo los activos
intangibles, a la sociedad absorbente, y la correlativa emisión de acciones que
entrega la sociedad que recibe el patrimonio.
Al
respecto, según se ha señalado en el Informe N° 229-2005-SUNAT/2B0000([5]),
“conforme a nuestra legislación, la reorganización de sociedades o empresas
supone la existencia de un transferente y un adquiriente del patrimonio
involucrado en la reorganización, considerándose que dicho patrimonio se
transfiere en propiedad.”
Por
lo tanto, como producto de la fusión, la empresa absorbente se constituye en
adquiriente a título oneroso del activo intangible que había sido autogenerado
por la empresa absorbida.
En
ese sentido, y teniendo en cuenta la premisa que se ha considerado para el
supuesto consultado, dado que el activo
intangible ha sido incorporado al patrimonio de la empresa absorbente, procede
que el mismo sea amortizado por esta empresa, teniendo en consideración
el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
C.
CONCLUSIONES:
1.
Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de
duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría,
que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad
por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. Sin
embargo, deberá descontarse el monto y el lapso de la amortización que
corresponden a la sociedad transferente.
2. En un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente adquiere un activo intangible de duración limitada generado internamente por la empresa absorbida, dicho activo puede ser amortizado por la absorbente teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Lima, 08 de enero de 2009
Original
firmado por
MIGUEL ANTONIO MORALES-BERMUDEZ FIELD
Intendente Nacional Jurídico
rap
A0003-D9
IMPUESTO A LA RENTA – Amortización de intangibles
[1]
Aprobado
por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas
modificatorias.
[2]
Aprobado
por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas
modificatorias.
[3]
Al respecto, el primer párrafo
del artículo 65° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica
que para efecto de lo dispuesto en el Capítulo XIII de la Ley, se entiende
como reorganización de sociedades o empresas:
a.
La reorganización
por fusión bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el artículo
344° de la Ley N° 26887, Ley General de Sociedades.
Por
extensión, la empresa individual de responsabilidad limitada podrá
reorganizarse por fusión de acuerdo a las formas señaladas en el artículo
344° de la citada Ley, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso
b) del artículo 67°.
b.
La reorganización por escisión bajo cualquiera de las modalidades
previstas en el artículo 367° de la Ley General de Sociedades.
c.
La reorganización simple a que se
refiere el artículo 391° de la Ley General de Sociedades; así como bajo
cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 392° de la citada
Ley, excepto la transformación.
Para
efecto de lo dispuesto en el presente artículo se tendrá en consideración
la responsabilidad solidaria prevista en el Código Tributario.
d.
El aporte de la totalidad del activo y
pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a
favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades, teniendo
en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67º.
[4]
Ley
N° 26887, publicada el 9.12.1997, y normas modificatorias.
[5]
Disponible en la página web de
la SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).