DESCRIPTOR 

I.          CÓDIGO TRIBUTARIO 

1.  LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 

1.2   DEUDA TRIBUTARIA 

1.2.7  Intereses  

SUMILLA : 

1.  Tratándose de solicitudes de devolución presentadas cuando estaba vigente el texto original del artículo 38° del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N.° 816 y cuya devolución se hará efectiva luego de las modificaciones introducidas por la Ley N.° 29191, para el cálculo de los intereses por pagos indebidos o en exceso originados en un documento de la Administración Tributaria deberán tenerse en cuenta las reglas aplicables en cada período.

2.  La expresión “al día siguiente a la fecha de pago” a que se refiere el primer párrafo del artículo 38° del Código Tributario, para efecto del inicio del cálculo de los intereses de devolución, debe entenderse referida también al día siguiente de efectuada de oficio una compensación indebida o en exceso.  

INFORME N.° 173-2009-SUNAT/2B0000  

MATERIA:     

En relación con los alcances del artículo 38° del Código Tributario, se consulta lo siguiente: 

1.  Qué tasa de interés debe considerarse para las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso originados en un documento de la Administración Tributaria, que fueron solicitadas en una fecha en que se encontraba una tasa de interés distinta a la establecida a la fecha de resolución de la misma. 

2.  Se debe entender que la mención al “día siguiente de la fecha de pago” a la que se refiere el primer párrafo del artículo 38° del Código Tributario, para efectos del inicio del cálculo de intereses de devolución, comprende también la fecha en que la Administración Tributaria realiza una compensación de oficio, en los casos que los contribuyentes soliciten la devolución de un monto compensado indebidamente por la Administración Tributaria. 

BASE LEGAL: 

·        Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N.° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario). 

·        Código Civil, promulgado por el Decreto N.° 295, publicado el 25.7.1984, y normas modificatorias. 

·        Nuevo Código Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N.° 816, publicado el 21.4.1996. 

·        Ley N.° 27038, Ley que modifica el Decreto Legislativo N.° 816 - Código Tributario, y normas conexas, publicada el 31.12.1998. 

·        Ley N.° 27335, Ley que modifica diversos artículos del Código Tributario y extingue sanciones tributarias, publicada el 31.7.2000.  

·        Decreto Legislativo N.° 953, mediante el cual se modifican artículos del TUO del Código Tributario, publicado el 5.2.2004. 

·        Decreto Legislativo N.° 969, mediante el cual se modifica el TUO del Código Tributario, publicado el 24.12.2006. 

·        Ley N.° 29191, Ley que establece la aplicación de intereses a las devoluciones por créditos por tributos, publicada el 20.1.2008.

ANÁLISIS: 

1.      En principio, entendemos que la primera consulta está orientada a dilucidar cuales son las reglas aplicables para el cálculo de los intereses de devolución por pagos indebidos o en exceso originados en un documento de la Administración Tributaria, tratándose de solicitudes de devolución presentadas cuando estaba vigente el texto original del artículo 38° del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N.° 816, las cuales se harán efectivas luego de la entrada en vigencia de las modificaciones introducidas por la Ley N.° 29191. 

Sobre el particular, el artículo III del Título Preliminar del Código Civil establece que la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo las excepciones previstas en la Constitución Política del Perú. 

Como puede apreciarse, el citado artículo regula la teoría de los hechos cumplidos, según la cual la ley debe aplicarse a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas pre-existentes([1]), esto quiere decir, que se aplica incluso cuando tales situaciones y relaciones tengan su origen en una oportunidad anterior a la entrada en vigencia de la ley. Es así, que la aplicación ultractiva de la norma vía interpretación está vedada, desde que el texto del artículo III es categórico y no deja lugar a duda para ello([2]). 

En tal sentido, a efecto de brindar atención a la consulta formulada deben considerarse las disposiciones que estuvieron vigentes durante todo el transcurso del tiempo en que corresponda la aplicación de intereses, hasta que la devolución se haga efectiva.  

Así pues, el artículo 38° del Código Tributario, según el texto original aprobado por el Decreto Legislativo N.° 816, establecía que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso, que hubiesen resultado como consecuencia de un requerimiento por parte de la Administración, se efectuarían en moneda nacional y se les aplicaría la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el artículo 33° de dicho Código Tributario, por el período comprendido entre la fecha de pago y la fecha en que se hubiese puesto a disposición del solicitante la devolución respectiva. 

Por su parte, el artículo 9° de la Ley N.° 27038, vigente a partir del 1.1.1999, al sustituir los tres primeros párrafos del artículo 38° antes mencionado, dispuso que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuaban en moneda nacional agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, el cual no podía ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) que fija la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del mes anterior, en el período comprendido entre la fecha de pago y la fecha en que se hubiera puesto a disposición del solicitante la devolución respectiva. 

Sin embargo, la Segunda Disposición Final de la Ley N.° 27038 señaló que la modificación dispuesta en el artículo 38° se aplicaba para los pagos en exceso, indebidos o, en su caso, que se tornen en indebidos, que se efectuaban a partir de la entrada en vigencia de dicha ley. Asimismo, indicó que las solicitudes de devolución en trámite continuaban ciñéndose al procedimiento señalado en el artículo 38° del Código Tributario según el texto vigente con anterioridad al de dicha ley. 

De la norma antes glosada fluye que a las solicitudes de devolución de pagos realizados indebidamente o en exceso, que hubiesen resultado como consecuencia de un requerimiento por parte de la Administración Tributaria, presentadas durante la vigencia del Decreto Legislativo N.° 816, se les debía seguir aplicando la TIM, a pesar de la derogación del texto original del artículo 38° del citado Decreto Legislativo.

Posteriormente, a partir del 1.8.2000, el artículo 5° de la Ley N.° 27335 modificó nuevamente el artículo 38° del Código Tributario, estableciéndose que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarían en moneda nacional agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, el cual no podía ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) publicada por la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor de 1,20, en el período comprendido entre la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva. 

Ahora bien, a partir de la entrada en vigencia del texto del artículo 38° del Código Tributario modificado por el artículo 5° de la Ley N.° 27335, no solo fue derogado el anterior texto sustituido por el artículo 9° de la Ley N.° 27038, sino también la excepción dispuesta en su Segunda Disposición Final. 

En efecto, de acuerdo con el artículo I del Título Preliminar del Código Civil, la derogación se produce por declaración expresa, por incompatibilidad entre la nueva ley y la anterior o cuando la materia de ésta es íntegramente regulada por aquella. 

En el caso analizado, debe tenerse en cuenta que la Segunda Disposición Final de la Ley N.° 27038 contenía una regla de cálculo de intereses de devolución de pagos indebidos o en exceso distinta a la introducida por la Ley N.° 27335, por lo cual, dado que esta última regulaba la misma materia y lo hacía de modo incompatible con la norma precedente, sin haber incorporado excepción alguna, se tiene que a partir del 1.8.2000 los intereses de devolución únicamente debían establecerse conforme al artículo 38° vigente desde esa oportunidad. 

Es necesario recalcar que lo regulado por la Segunda Disposición Final de la Ley N.° 27038 tenía carácter excepcional frente a la teoría de los hechos cumplidos consagrada en el artículo III del Título Preliminar del Código Civil, puesto que a quienes tenían solicitudes de devolución pendientes de resolver les resultaba inaplicable la nueva regulación introducida por la misma ley, pero evidentemente no puede entenderse que dicha excepción fuera también aplicable frente a las siguientes modificaciones que pudiera efectuar el legislador, dado que no es razonable prever si en el futuro se alteraría nuevamente la forma de cálculo de los intereses de devolución y si una eventual nueva regulación sería más favorable o no para los administrados. 

En tal sentido, desde la entrada en vigencia de la Ley N.° 27335, a las solicitudes de devolución de pagos realizados indebidamente o en exceso materia de la presente consulta se les debía aplicar el interés fijado por la Administración Tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 38° introducido por la mencionada ley, sin que ello afectase los intereses que se hubiesen devengado conforme a las reglas aplicables precedentemente. 

A continuación, a partir del 6.2.2004, el artículo 15° del Decreto Legislativo N.° 953 sustituyó el artículo 38° del Código Tributario, disponiéndose que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarían en moneda nacional agregándose un interés fijado por la Administración Tributaria que no podía ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) publicada por la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor de 1,20, en el período comprendido entre la fecha de pago y la fecha en que se ponía a disposición del solicitante la devolución respectiva. 

Posteriormente, a partir del 25.12.2006, el artículo 6° del Decreto Legislativo N.° 969 sustituyó nuevamente el artículo 38° bajo comentario y estableció que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarían en moneda nacional agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, el cual no podía ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor 1,20, en el período comprendido entre el día siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se pusiera a disposición del solicitante la devolución respectiva. 

Finalmente, a partir del 1.2.2008, mediante el artículo 1° de la Ley N.° 29191 se sustituyó una vez más el artículo 38° del Código Tributario. Según este artículo,  tratándose de pago indebido o en exceso que resulte como consecuencia  de cualquier documento emitido por la Administración Tributaria, a través del cual se exija el pago de una deuda tributaria, se aplicará la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el artículo 33° del TUO del Código Tributario, en el período comprendido entre el día siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva. 

En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto precedentemente, para el cálculo de los intereses, las reglas a aplicar a una solicitud de devolución por pagos indebidos o en exceso originados en un documento de la Administración Tributaria, presentada cuando estaba vigente el texto original del artículo 38° del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N.° 816, son las siguientes: 

2.      En cuanto a la segunda consulta, cabe indicar que el artículo 27° del TUO del Código Tributario considera como medios de extinción de la obligación tributaria, entre otros, al pago y la compensación. 

Por su parte, el artículo 40° del referido TUO dispone que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad. Añade que, a tal efecto, la compensación podrá realizarse, entre otros, de oficio por la Administración Tributaria. 

De las normas glosadas, se tiene que la Administración Tributaria está facultada a compensar de oficio la deuda tributaria, a efectos de extinguir parcial o totalmente dicha deuda. 

En ese sentido, si bien la compensación es un medio de extinción de la obligación tributaria independiente al pago, ambos tienen los mismos efectos, por lo que, de realizarse de oficio una compensación indebida o en exceso, deberá recibir igual tratamiento que un pago indebido o en exceso.

Por lo tanto, la expresión “al día siguiente a la fecha de pago” contenida en el artículo 38° del TUO del Código Tributario, para efecto del inicio del cálculo de los intereses de devolución, debe entenderse referida también al día siguiente de efectuada de oficio una compensación indebida o en exceso([3]). 

CONCLUSIONES:

1.      Tratándose de solicitudes de devolución presentadas cuando estaba vigente el texto original del artículo 38° del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N.° 816 y cuya devolución se hará efectiva luego de las modificaciones introducidas por la Ley N.° 29191, para el cálculo de los intereses por pagos indebidos o en exceso originados en un documento de la Administración Tributaria deberán tenerse en cuenta las reglas aplicables en cada período de acuerdo con el detalle contenido en la tabla consignada en el numeral 1 del rubro Análisis.

2.      La expresión “al día siguiente a la fecha de pago” a que se refiere el primer párrafo del artículo 38° del Código Tributario, para efecto del inicio del cálculo de los intereses de devolución, debe entenderse referida también al día siguiente de efectuada de oficio una compensación indebida o en exceso.

Lima, 27 de agosto de 2009.

Original firmado por:

CLARA URTEAGA GOLDSTEIN

Intendente Nacional

Intendencia Nacional Jurídica

jmp

A0365-D9

CÓDIGO TRIBUTARIO – Devolución de pagos indebidos o en exceso – Intereses aplicables.