Los
plazos aplicables para actuar los medios probatorios, resolver la reclamación,
elevar el expediente de apelación ante el Tribunal Fiscal y demás actos
inherentes al procedimiento contencioso tributario contra las resoluciones que
declaren el comiso de mercancías al amparo de la Ley General de Aduanas y las
sanciones de comiso y multa aplicadas de conformidad a la Ley de los Delitos
Aduaneros, corresponden a los plazos previstos para el procedimiento contencioso
tributario ordinario, por tratarse de actos reclamables que tienen relación
directa con la determinación de la deuda tributaria
MATERIA:
Plazos
aplicables en el procedimiento contencioso tributario seguido contra
resoluciones que declaran las sanciones de comiso de mercancías al amparo de la
Ley General de Aduanas[1]
y las sanciones de comiso y multa aplicadas de conformidad a la Ley de los
Delitos Aduaneros[2].
En
particular, se consulta qué plazos previstos en el T.U.O. del Código
Tributario[3]
resultan aplicables a los supuestos de sanción señalados en el párrafo
precedente para actuar los medios probatorios, resolver la reclamación, elevar
el expediente de apelación ante el Tribunal Fiscal y demás actos inherentes al
procedimiento contencioso tributario.
BASE
LEGAL:
-
Decreto Legislativo Nº 1053, aprueba la Ley General de Aduanas (en
adelante Ley General de Aduanas).
-
Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, aprueba el Reglamento de la Ley General
de Aduanas (en adelante Reglamento de la Ley General de Aduanas).
-
Decreto Supremo Nº 135-99-EF y sus normas modificatorias, aprueba el
T.U.O. del Código Tributario (en adelante Código Tributario).
-
Ley Nº 28008 y sus normas modificatorias, aprueba la Ley de los Delitos
Aduaneros (en adelante Ley de los Delitos Aduaneros).
ANÁLISIS:
Para
iniciar nuestro análisis sobre la materia en consulta,
es preciso referirnos al procedimiento contencioso tributario regulado en
el Código Tributario.
PROCEDIMIENTO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO.-
El
procedimiento contencioso tributario, se encuentra contemplado en el Título
III, del Libro Tercero, del Código Tributario y consta de conformidad a lo
establecido en su artículo 124º de las siguientes etapas:
a)
La reclamación ante la Administración Tributaria, y
b)
La apelación ante el Tribunal Fiscal.
El
artículo 135º del Código Tributario señala los actos administrativos que
pueden ser objeto de reclamación, entre los que se encuentran la Resolución de
Determinación, la Orden de Pago, la Resolución de Multa, la resolución que
establezca la sanción de comiso de bienes, así como los “actos que tengan
relación directa con la determinación de la deuda tributaria”, entre otros.
Cabe
puntualizar, que para efectos del presente informe, denominaremos
“procedimiento contencioso tributario ordinario” al que corresponde a las
impugnaciones seguidas contra la Resolución de Determinación, la Orden de
Pago, la Resolución de Multa, actos que tengan relación directa con la
determinación de la deuda tributaria y demás supuestos de actos reclamables a
que se refiere el artículo 135º del Código Tributario, para diferenciarlo del
que denominaremos “procedimiento contencioso tributario aplicable a la sanción
de comiso de bienes” cuyos plazos procedimentales difieren sustancialmente del
procedimiento contencioso tributario ordinario conforme puede apreciarse en el
Anexo que forma parte del presente informe.
ACTOS
QUE TENGAN RELACION DIRECTA CON LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.-
Respecto
a lo que debe ser entendido por “actos que tengan relación directa con la
determinación de la deuda tributaria” como un supuesto de acto reclamable
contemplado en el artículo 135º del Código Tributario, es pertinente
remitirnos a lo que la doctrina nacional interpreta. Así tenemos, que para
Felipe Iannacone Silva[4]
“la reclamación puede interponerse sobre los actos administrativos
tributarios que generalmente se encuentran regulados...(por el Código
Tributario).En caso de ser un acto “atípico”, pero que contenga deuda o
relación con la deuda tributaria, también será atendible...”
(resaltado nuestro).
Por
su parte, Rosendo Huamaní Cueva[5],
señala que si bien el artículo 135º del Código Tributario menciona
determinados actos como reclamables, “...también señala que pueden serlo
otros, regulados o no. No obstante, el Código no precisa los requisitos de
estos otros actos y se limita a indicar la característica que los une: que
tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria”.
Asimismo, el referido autor cita varios ejemplos de lo que debe ser entendido
por actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de
la deuda tributaria, entre los que menciona a “las sanciones de comiso y
multa reguladas por la Ley General de Aduanas...(RTF Nº 207-A-2000 de
observancia obligatoria, publicada el 29.03.2000).” (resaltado nuestro).[6]
Adicionalmente
a lo expresado respecto a lo que debe ser entendido como un acto administrativo
que tenga relación directa con la determinación de la deuda tributaria
aduanera, es de observarse que en el ordenamiento jurídico aduanero[7]
la declaración aceptada por la
autoridad aduanera sirve de base para determinar la obligación tributaria
aduanera, lo que genera entre otras obligaciones, la de consignar en la declaración la totalidad de las
mercancías que se pretenden acoger a algún régimen aduanero[8]
o de excepción, sin poder disponer de ellas hasta que se verifique su ingreso
legal a nuestro país.
Las
infracciones vinculadas al incumplimiento de la obligación de consignar la
totalidad de mercancías en una declaración aduanera a fin de acoger dichos
bienes a algún régimen aduanero, se sanciona con el comiso de las mercancías
y/o multa, consecuentemente, la aplicación de la sanción de comiso de mercancías
al amparo de la Ley General de Aduanas y las sanciones de comiso y multa
aplicadas de conformidad a la Ley de los Delitos Aduaneros, dispositivos legales
bajo análisis, guardan relación directa con la determinación de la deuda
tributaria al tener su origen en dicho incumplimiento, información que
constituye la base para determinar la obligación tributaria aduanera.
Así
también, es de relevarse que las infracciones que dan lugar a la aplicación de
la sanción de comiso de mercancías al amparo de la Ley General de Aduanas y
las sanciones de comiso y multa aplicadas de conformidad a la Ley de
los Delitos Aduaneros,
en la
medida que
se tipifican
por acciones que importan la violación de normas tributarias aduaneras y
están contempladas en leyes especiales; se enmarcan en el concepto de
infracción tributaria enunciado en el artículo 164º[9]
del Código Tributario lo que determina que su procedimiento contencioso en la
etapa de apelación sea tramitado y resuelto por el Tribunal Fiscal, de acuerdo
a lo establecido por el numeral 2) del artículo 101º del Código Tributario.
Sobre
el particular, debemos mencionar que mediante Informe Nº 078-2005-SUNAT/2B4000,
esta Gerencia Jurídico Aduanera emitió pronunciamiento
sobre
la materia, concluyendo que los presupuestos contemplados en los artículos 1º,
2º, 6º y 8º de la Ley de los Delitos Aduaneros, así como las infracciones
administrativas que de ellos se derivan, dan lugar a una relación jurídico
tributaria, de donde resulta que la multa aplicada por la infracción
administrativa relacionada al contrabando, así como los demás tipos o casos
establecidos en el artículo 33º de la precitada Ley de los Delitos Aduaneros,
tienen naturaleza tributaria.
En
el contexto normativo, doctrinal y jurisprudencial expuesto, podemos colegir que
cuando el artículo 205º de la Ley General de Aduanas[10]
y el artículo 49º de la Ley de los Delitos Aduaneros, señalan que el
procedimiento aduanero y la impugnación de las resoluciones de sanción de
comiso de mercancías o de multa y comiso, se rigen por las normas aplicables al
procedimiento contencioso tributario regulado en el Código Tributario; resulta
que estaríamos ante un supuesto especial de impugnación de actos
administrativos que se enmarca en la categoría consignada en el propio artículo
135º del Código Tributario denominada “actos que tengan relación directa
con la determinación de la deuda tributaria”.
DE
LA SANCIÓN DE COMISO DE BIENES ESTABLECIDA EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO.-
Se
encuentra regulada en el artículo 184º del Código Tributario y su aplicación
por parte de la autoridad tributaria no produce el efecto legal, a diferencia
del comiso de mercancías regulado en la Ley General de Aduanas y en la Ley de
los Delitos Aduaneros[11],
de la privación definitiva de la propiedad de los bienes a favor del Estado,
sino que su imposición genera al infractor la obligación de acreditar
documentaria y fehacientemente el derecho de propiedad o posesión de los bienes
comisados para que previo pago de una multa y de los gastos que originó la
ejecución del comiso, se proceda de corresponder, a la devolución de los
bienes.
Como
podemos apreciar, los efectos legales que genera la mencionada sanción de
comiso de bienes del Código Tributario, no sólo difieren de los que originan
la sanción de comiso de mercancías de la Ley General de Aduanas y de la Ley de
los Delitos Aduaneros, sino que la sanción bajo análisis operaría como una
suerte de la medida preventiva de incautación[12]
regulada en el artículo 225º del Reglamento de la Ley General de Aduanas.
DE
LA SANCIÓN DE COMISO DE MERCANCÍAS REGULADA EN LA LEY GENERAL DE ADUANAS Y LA
SANCION DE COMISO Y MULTA APLICADAS AL AMPARO DE LA LEY DE LOS DELITOS ADUANEROS.-
Se
encuentran reguladas en el artículo 197º de la Ley General de Aduanas, así
como en los artículos 36º y 38º de la Ley de los Delitos Aduaneros,
respectivamente.
La
aplicación de las mencionadas sanciones de comiso de mercancías o de multa y
comiso de índole aduanera, genera la consecuencia legal de la privación
definitiva de la propiedad de la mercancía a favor del Estado y la facultad de
disposición de las mismas por la Autoridad Aduanera.
Asimismo,
es de resaltarse como otra particularidad de las sanciones bajo análisis, que
las diferencian de la sanción de comiso de bienes del Código Tributario, es
que mientras que conforme al numeral 2) del artículo 137º del Código
Tributario, el plazo de reclamación contra la precitada sanción es de cinco
(05) días hábiles; el artículo
208º de la Ley General de Aduanas y el artículo 49º de la Ley de los Delitos
Aduaneros, señalan expresamente que
el plazo para interponer reclamación contra las resoluciones que apliquen las
sanciones de comiso de mercancías o de multa y comiso, en el marco de la Ley
General de Aduanas y de la Ley de los Delitos Aduaneros, respectivamente, es de
veinte (20) días hábiles computados a partir del día siguiente de la
notificación del acto administrativo.
IMPROCEDENCIA
DE APLICAR LAS MISMAS NORMAS PROCEDIMENTALES PARA LA IMPUGNACIÓN DE LA SANCION
DE COMISO DE BIENES DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
A LAS SANCIONES DE COMISO DE MERCANCÍAS Y DE COMISO Y MULTA, AMPARADAS
EN LA LEY GENERAL DE ADUANAS Y EN LA LEY DE LOS DELITOS ADUANEROS.-
Conforme
a lo expresado en el presente informe, podemos inferir:
1.-
Si bien las sanciones bajo análisis tienen naturaleza tributaria, difieren
entre sí por los efectos legales que generan en su aplicación. Pues como se ha
mencionado en el presente informe, mientras que la sanción de comiso de mercancías
de la Ley General de Aduanas y la de comiso y multa de la Ley de los Delitos
Aduaneros, producen el efecto legal de pérdida definitiva de la propiedad de
las mercancías comisadas y su posterior disposición por parte de la Autoridad
Aduanera; en la sanción de comiso de bienes del Código Tributario no se
producen dichos efectos, sino que opera como una suerte de incautación de
mercancías en la que es posible recuperar la mercancía previa presentación de
la documentación requerida y el pago de una multa y de los gastos de la ejecución
de dicha medida.
2.-
Convalidando nuestra posición que la sanción de comiso de mercancías
tipificada en el artículo 197º de la Ley General de Aduanas, así como las
sanciones de comiso y multa reguladas en los artículos 36º y 38º de la Ley de
los Delitos Aduaneros, respectivamente, deben
ser consideradas como un supuesto de reclamación referido a “actos que tengan
relación directa con la determinación de la deuda tributaria” cuyo trámite
impugnativo debe de encausarse dentro del procedimiento contencioso tributario
ordinario y no tratar de asimilarlas al procedimiento contencioso tributario
aplicable a la sanción de comiso de bienes regulada en el Código Tributario,
debemos referirnos a los antes citados artículos 208º de la Ley General de
Aduanas y al artículo 49º de la Ley de los Delitos Aduaneros, conforme a los
cuales, el plazo para reclamar los supuestos de sanción bajo análisis es de
veinte (20) días hábiles computados a partir del día siguiente de la
notificación del acto administrativo, plazo que se aplica en general a los
actos administrativos que se regulan por el procedimiento contencioso tributario
ordinario y que difiere sustancialmente del plazo de cinco (05) días que rige
la interposición de la reclamación contra la resolución de comiso de bienes
del Código Tributario.
3.-
En ese orden de ideas, resultaría un contrasentido establecer respecto a las
sanciones de comiso de mercancías o de multa y comiso, un procedimiento
contencioso tributario “mixto”, pues por un lado por normas específicas se
establece que el plazo para reclamar dichas sanciones es de veinte (20) días,
es decir que la propia Ley General de Aduanas y la Ley de los Delitos Aduaneros,
estarían aludiendo expresamente al plazo para reclamar regulado en el
procedimiento contencioso tributario ordinario, y por otro lado, vía
interpretación se señale que en lo referente a los demás plazos aplicables al
procedimiento contencioso tributario, tales como actuación de medios
probatorios, plazo para resolver la reclamación, plazo para elevar el recurso
de apelación, entre otras actuaciones inherentes al precitado procedimiento, se
apliquen los plazos especiales y sumarios que corresponden al procedimiento
contencioso tributario aplicable a la sanción de comiso de bienes del Código
Tributario.
4.-
En adición a lo manifestado en el presente informe, resulta relevante señalar
que el Tribunal Fiscal a través de las RTF Nros
10315-A-2008, 08137-A-2008, 08755-A-2008 y 02188-A-2009, se ha pronunciado sobre
la materia consultada precisando que los recursos impugnativos contra las
sanciones de comiso y multa, así como de comiso de mercancías, contempladas en
la Ley de los Delitos Aduaneros y en la Ley General de Aduanas, respectivamente,
deben ser calificados como de reclamación en virtud del artículo 135º del Código
Tributario[13] y que conforme a los artículos 145º y 146º del Código
Tributario, el recurso de apelación que se interponga contra la resolución que
resuelve dichas reclamaciones debe ser elevado dentro de los treinta (30) días
hábiles siguientes a la presentación de la apelación y la Administración
Aduanera debe notificar al apelante para que dentro del término de quince
(15) días hábiles subsane las omisiones. Todo lo cual, nos lleva a
concluir que para el superior colegiado, los plazos aplicables para tramitar una
impugnación contra las resoluciones de comiso de mercancías o de multa y
comiso amparadas en la Ley General de Aduanas y en la Ley de los Delitos
Aduaneros, corresponden a los plazos inherentes al procedimiento contencioso
tributario ordinario, toda vez que si se tramitara como una apelación contra
una resolución de comiso de bienes del Código Tributario, el plazo para elevar
la apelación sería de quince (15) días hábiles y el plazo para
subsanar las omisiones sería de cinco (05) días hábiles, de acuerdo a
los artículos 145º y 146º del Código Tributario, plazos que como podemos
verificar difieren de los considerados por el Tribunal Fiscal en las precitadas
RTF.
Asimismo,
es muy importante resaltar que en la RTF Nº 02188-A-2009, el superior colegiado
manifiesta expresamente que
“el comiso aduanero previsto en la Ley General de Aduanas como en otras
normas aduaneras por su propia naturaleza se rige por los “plazos
generales” del procedimiento contencioso tributario contenidos en el Código
Tributario, lo que la diferencia de aquel comiso impuesto al amparo de las
normas previstas por el propio Código Tributario que se rigen por los plazos
especiales que ésta prevé...” (resaltado
nuestro).
5.-
Complementariamente a lo mencionado, resulta pertinente tener en consideración,
que el procedimiento administrativo se rige entre otros, por el principio de
uniformidad[14],
conforme al cual la autoridad administrativa deberá establecer requisitos
similares para trámites similares. Conjuntamente a este principio, debe
relevarse lo expuesto por el Tribunal Constitucional,[15]cuyo
pleno jurisdiccional considera que “...una norma jurídica adquiere sentido
de tal por su adscripción a un orden. Por tal consideración, cada norma está
condicionada sistemáticamente por otras....la normatividad sistemática
descansa en la coherencia normativa. Dicha noción implica la existencia de la
unidad sistemática del orden jurídico, lo que, por ende, indica la existencia
de una relación de armonía entre todas las normas que lo conforman...” (resaltado
nuestro)
6.-
De acuerdo al principio de uniformidad antes enunciado, y al criterio de unidad
y armonía que debe regir la interpretación sistemática de las normas jurídicas,
debemos señalar que interpretar asimilando la impugnación de la sanción de
comiso de la Ley de los Delitos Aduaneros a la del comiso de bienes del Código
Tributario y la sanción de multa contemplada en la misma Ley de los Delitos
Aduaneros, tramitarla siguiendo las normas correspondientes al procedimiento
contencioso tributario ordinario, o peor aún tratar de asimilarla al
procedimiento contencioso tributario aplicable a la sanción de comiso de bienes
del Código Tributario, implicaría contradecir el mencionado principio de
uniformidad, pues debe considerarse que el hecho que originó ambas sanciones,
es decir el comiso de mercancías y la multa aplicada al amparo de la Ley de los
Delitos Aduaneros, son determinadas por la Administración Aduanera de manera
conjunta acorde a lo señalado en el artículo 35º de la Ley de los Delitos
Aduaneros al sustentarse ambas sanciones en
un mismo hecho tipificado como infracción[16],
por lo que en tal sentido deben regularse por las mismas normas
procedimentales en caso de su impugnación, correspondiendo encausar su trámite
dentro del procedimiento contencioso tributario ordinario.
CONCLUSIÓN:
Los
plazos aplicables para actuar los medios probatorios, resolver la reclamación,
elevar el expediente de apelación ante el Tribunal Fiscal y demás actos
inherentes al procedimiento contencioso tributario contra las resoluciones que
declaren el comiso de mercancías al amparo de la Ley General de Aduanas y las
sanciones de comiso y multa aplicadas de conformidad a la Ley de los Delitos
Aduaneros, corresponden a los plazos previstos para el procedimiento contencioso
tributario ordinario, por tratarse de actos reclamables que tienen relación
directa con la determinación de la deuda tributaria.
Lima,
30 de abril de 2009
Original
firmado por
Sonia
Cabrera Torriani
Intendencia
Nacional Jurídica
ANEXO
|
||||
|
|
|
|
|
PLAZOS
APLICABLES EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO ORDINARIO Y
EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO RESPECTO A LA SANCION DE
COMISO DE BIENES |
||||
|
|
|
|
|
ACTO |
BASE
LEGAL CODIGO TRIBUTARIO |
PROCEDIMIENTO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO |
||
ORDINARIO |
SANCIÓN
DE COMISO
DE BIENES |
|||
Interponer
reclamación |
num.
2), art. 137º |
Veinte
(20) días hábiles |
Cinco
(5) días hábiles |
|
Subsanación
de requisitos
de admisibilidad |
artículo
140º |
Quince
(15) días hábiles |
Cinco
(5) días hábiles |
|
Actuación
de medios probatorios |
artículo
125º |
Treinta
(30) días hábiles |
Cinco
(5) días hábiles |
|
Resolución
de la
reclamación |
artículo
142º |
Nueve
(9) meses,
incluido el plazo probatorio |
Veinte
(20) días hábiles, incluido el plazo probatorio |
|
Interponer
recurso de apelación |
artículo
146º |
Quince
(15) días hábiles |
Quince
(15) días hábiles |
|
Subsanación
de requisitos de admisibilidad |
artículo
146º |
Quince
(15) días hábiles |
Cinco
(5) días hábiles |
|
Elevar
recurso de apelación |
artículo
145º |
Treinta
(30) días hábiles |
Quince
(15) días hábiles |
[1]
Aprobada por el Decreto Legislativo Nº 1053.
[2]
Aprobada por la Ley Nº 28008.
[3] Aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, y sus normas modificatorias.
[4]
En Comentarios al Código Tributario, Editora Jurídica Grijley, Lima, 2002,
página 507.
[5]
En Código Tributario Comentado, Jurista Editores,
Lima, 2007, páginas 784
y 785.
[6]
Mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 207-A-2000, el superior
colegiado concluyó que conforme a lo señalado en el artículo 135º del Código
Tributario, resultan reclamables las resoluciones que aplican las sanciones
de comiso y multa contempladas en la Ley de Delitos Aduaneros (Ley Nº
26461) y en la Ley General de Aduanas (Decreto Legislativo Nº 809).
[7]
Artículo 135º de la Ley General de Aduanas.
[8]
Artículo 47º de la Ley General de Aduanas.
[9]
“Artículo 164º.- Es infracción tributaria, toda acción u omisión que
importe violación de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos
legislativos.”
[10]
Concordante con el artículo 252º del Reglamento de la Ley General de
Aduanas, aprobado por el Decreto Supremo Nº 010-2009-EF.
[11] Artículo 2º , definición de comiso de la Ley General de Aduanas y artículo 38º de la Ley de los Delitos Aduaneros.
[12]
La incautación se encuentra definida en el artículo 2º de la Ley General
de Aduanas que a la letra señala:
“Incautación.-
Medida preventiva adoptada por la Autoridad Aduanera que consiste en la toma
de posesión forzosa y el traslado de la mercancía a los almacenes de la
SUNAT, mientras se determinar su situación legal definitiva.”
[13]
En concordancia con lo
establecido por el artículo 208º de la Ley General de Aduanas y el artículo
49º de la Ley de los Delitos Aduaneros.
[14]
Regulado en el numeral 1.14 del Artículo IV del Título Preliminar de la
Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley Nº 27444, y
sus normas modificatorias.
[15]
Sentencia emitida en el Expediente Nº 047-2004-AI/TC.
[16] De conformidad a lo previsto por el artículo 33º de la Ley de los Delitos Aduaneros.